動物性生產性生物資產的會計核算

陳 波

我國于2006 年頻布了“企業會計準則第5 號——生物資產”，規范了確認、計量和報告方面，保證了會計信息使用質量。本文從動物的確認和初始計量、后續計量、收獲與處置、披露角度進行論述。

一、動物的確認和初始計量

生產性生物資產，是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。首先，動物要確定為生產性生物資產，必須滿足資產的條件：該動物一定是企業過去通過有代價的付出而得到的，并且為本單位所擁有或控制，也就是該動物的權屬確認是本單位的。在未來，該動物能給公司帶來經濟利益，該動物有價值存在的意義，并且該動物性生產性生物資產的成本可以準確地以貨幣計量。

1.外購：外購生物資產的成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出。這里的稅費主要指關稅及普通發票的稅金，假如對方單位開具專用發票，則進入應交稅金（進項稅）科目。借：生產性生物資產,應交稅金（進項稅）（專用發票）；貸：銀行存款（或掛負債往來）。依據《財政部、海關總署、稅務總局關于2019 年度種子種源免稅進口計劃的通知》財關稅〔2019〕7 號文件所描述的免稅主要指關稅。若個別動物從國外引進，分為免稅與不免稅情況，免稅情況下，動物成本是沒有稅金的。不免稅情況下，關稅應該進入動物成本。

2.繁殖：自行繁殖的產畜和役畜的成本，包括達到預定生產經營目的（成齡）前發生的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。達到預定生產經營目的，是指生產性生物資產進入正常生產期，可以多年連續穩定產出農產品、提供勞務或出租。預定生產經營目的（成齡）要根據各個動物園各個動物種類的實際情況的年限而判斷，根據該動物出生后至達到預定生產經營目的這段年限內實際發生的成本進行結轉。借：生產性生物資產；貸：營業成本-- 飼料費、人工費（一線飼養人員可能會照顧很多動物，這需要根據各個動物園的實際情況進行分攤）、間接費用（如發生的藥品、特殊照顧情況下的保育和保溫費用、育幼室的相關設備設施的折舊費用進行比例結轉等等）。

3.股東實物投入的動物：投資者投入生物資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。借：生產性生物資產，應交稅金（進項稅）（專用發票）；貸：實收資本。需要股東根據動物的市場價格簽訂公允的投資合同并根據發票入賬。根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條,假如股東是非法人性企業即是個人，就需要股東去稅務局代開發票。

4.非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并取得的動物：應當分別按照《企業會計準則第7 號——非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12 號——債務重組》和《企業會計準則第20 號——企業合并》確定。

5. 救助、救護得到的動物：非國家保護動物發生救助、救護時，雙方簽個簡單的救助、救護協議；當國家保護動物發生救助、救護時，需要當地林業部門開具救助、救護證明。借：生產性生物資產;貸：營業外收入。

6.接受捐贈得到的動物：根據相關的公允價值捐贈協議，借：生產性生物資產,應交稅金（進項稅）（專用發票）;貸：營業外收入。

二、動物的后續計量

1.計提折舊。企業對達到預定生產經營目的的生產性生物資產，應當按期計提折舊，并根據用途分別計入相關資產的成本或當期損益。借：營業成本；貸：生產性生物資產累計折舊。需要根據每只動物的性質與實際情況，確定折舊年限和凈殘值，比如：環尾狐猴約14 年、獅子約20 年、小熊貓約20 年、老虎約25 年，一般選擇年限平均法比較符合動物性生產性生物資產的實際情況。

2.確認減值損失。企業至少應當于每年年度終了對生產性生物資產進行檢查，有確鑿證據表明由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲或市場需求變化等原因，使生產性生物資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當按照可變現凈值或可收回金額低于賬面價值的差額，計提生物資產跌價準備或減值準備，并計入當期損益。生產性生物資產減值準備一經計提，不得轉回。借：資產減值損失；貸：生產性生物資產減值準備。

三、動物的收獲與處置

1.出售：所出售動物分兩種情況，一種是該動物是自己繁育的，另一種是非自己繁育的。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十五條“農業生產者銷售的自產農產品”免征增值稅。故可認為自己繁育的動物在出售是免交增值稅的，需要前去當地稅務機關辦理減免稅備案登記。借：銀行存款（或應收賬款）;貸：營業收入應交稅金- 應交增值稅（銷項稅）備注：銷售自己繁育的動物免交增值稅。然后在根據該動物的賬面價值進行損益結轉，借：營業成本；貸：生產性生物資產。另外，野生動物不是普通的商品，根據“中華人民共和國野生動物保護法(2018 修正) 第二十七條”相關文件的規定，出售不同保護級別的動物，需要經過國家不同層次的審批。出售國家一類保護動物（老虎、金錢豹、亞洲象等等）需要國家林業和草原局的行政許可；出售國家二類保護動物（黑熊、獼猴、小熊貓等等）需要經過省自然資源廳（省林業局）行政許可；出售其它動物需要經過當地畜牧獸醫站的檢驗檢疫許可。

2.盤虧、死亡、毀損時：需要核實清楚具體的原因，假如管理失誤造成，需要追究賠償責任，借：銀行存款；貸：營業外收入，然后根據賬面價值進行損益結轉，借：營業外支出;貸：生產性生物資產。

3.對外捐贈動物：根據簽訂的公允價值動物捐贈合同，捐贈動物也需要根據動物的級別進行行政許可辦理。視同銷售：借：營業外支出;貸：營業收入,應交稅金- 應交增值稅（銷項稅）。結轉成本：借：營業成本；貸：生產性生物資產。

四、動物的披露

企業應當在報表附注里披露動物詳細信息，包括：名稱、性別、年齡、類別、數量、原始價值、折舊年限、預計凈殘值、折舊方法、累計折舊、減值準備累計金額、賬面價值、取得方式等等信息詳見“企業會計準則第5 號——生物資產（2006）財會[2006]3 號”的披露要求。