權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校會計核算中的應(yīng)用研究

閻麗娜

摘要：高校會計核算遵循事業(yè)單位會計制度要求，采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算模式，在順應(yīng)政府會計改革形勢下，高校會計核算由收付實(shí)現(xiàn)制逐步變革為權(quán)責(zé)發(fā)生制具有必然性。本文從研究收付實(shí)現(xiàn)制在高校會計核算中存在的缺陷出發(fā)，分析了權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算的優(yōu)點(diǎn)，進(jìn)一步研究了權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校會計核算中的主要應(yīng)用并提出了相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞：權(quán)責(zé)發(fā)生制;高校;會計核算;應(yīng)用

現(xiàn)行的高校會計核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，執(zhí)行2013年財政部印發(fā)的《高等學(xué)校會計制度》（財會[2013]30號），主要側(cè)重于預(yù)算收支的執(zhí)行情況。近些年，面對高等院校辦學(xué)方式的不斷創(chuàng)新、校企融合項目的不斷增多等新情況，單一的收付實(shí)現(xiàn)制已經(jīng)無法適應(yīng)高校多元化發(fā)展的會計核算需求。因此，在此次的政府會計改革中，高校會計核算適時引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入與費(fèi)用的歸屬期，用以彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制的不足，使得高校會計信息更加全面和完整，為學(xué)校綜合管理提供更優(yōu)質(zhì)的會計核算服務(wù)，充分發(fā)揮會計信息的輔助決策作用。

一、收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行高校會計核算存在的缺陷

在我國，高校屬于事業(yè)單位，不直接創(chuàng)造物質(zhì)財富，不以獲取經(jīng)濟(jì)利益為目的，主要經(jīng)濟(jì)來源為財政撥款。在這樣的情況下，收付實(shí)現(xiàn)制在高校會計核算中發(fā)揮了重要的功能，即在側(cè)重于預(yù)算收支執(zhí)行情況的要求下，可以簡便快捷地進(jìn)行高校會計核算，符合傳統(tǒng)會計的要求。但與此同時，收付實(shí)現(xiàn)制在固定資產(chǎn)折舊、債權(quán)資產(chǎn)核算、負(fù)債情況分析、為相關(guān)方提供會計信息等方面存在一定的缺陷。

（一）固定資產(chǎn)不折舊，高估凈資產(chǎn)

高校以收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行固定資產(chǎn)核算時，用“固定資產(chǎn)”及“固定基金”兩個賬戶反映固定資產(chǎn)的賬面價值，固定資產(chǎn)每月度終了不計提折舊。固定資產(chǎn)在出售以及報廢的時候，直接按照固定資產(chǎn)的歷史成本在以上兩個科目中反映，將處置固定資產(chǎn)所得直接記錄在“修購基金”科目下，由此，造成了固定資產(chǎn)的虛高。固定資產(chǎn)是高校最主要的資產(chǎn)形式，也是教學(xué)培養(yǎng)中重要的成本組成部分，是研究教育培養(yǎng)成本、制定學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)一項重要的參考依據(jù)，因此采用收付實(shí)現(xiàn)制的核算方式，導(dǎo)致了教育成本方面的會計信息不夠真實(shí)，無法準(zhǔn)確反映整體資產(chǎn)的狀況。

（二）債權(quán)資產(chǎn)核算不完整，無法反映真實(shí)債權(quán)情況

在通過收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會計核算時，比如學(xué)費(fèi)入賬只單純地反映已經(jīng)收到的學(xué)費(fèi)，對學(xué)費(fèi)欠繳情況沒有進(jìn)行賬務(wù)處理，只能通過其他的系統(tǒng)進(jìn)行備查，賬務(wù)處理上的債權(quán)核算不完整，無法在財務(wù)賬上真實(shí)反映全部的債權(quán)情況。學(xué)生每年9月份上繳的學(xué)費(fèi)，是跨年度進(jìn)行使用的，由此造成了收入與成本的時間錯配。在年度終了，會計報表上的預(yù)算結(jié)余并不是真正的結(jié)余，而是在轉(zhuǎn)年一定會發(fā)生的支出，由此造成了預(yù)算結(jié)余虛高。

（三）無法準(zhǔn)確地分析高校的負(fù)債情況

在高校不斷擴(kuò)招的背景下，為了實(shí)現(xiàn)學(xué)校的加快發(fā)展與建設(shè)，高等教育院校紛紛拓展自身的建設(shè)資金來源，形成了以政府投資為主體，同時采取自籌資金、銀行貸款、融資租賃、資助捐贈等多形式的資金籌措方法。高校與企業(yè)、銀行等合作單位簽訂的相關(guān)合同，到期需要向其支付的資金利息等，只有在實(shí)際支付時才進(jìn)行賬務(wù)處理，由此，導(dǎo)致高校財務(wù)報告中的負(fù)債項目被低估。由于負(fù)債被低估，導(dǎo)致高校的決策者不能全面的認(rèn)識到學(xué)校的資金狀況，存在一定的盲目擴(kuò)展情況，嚴(yán)重的還可能形成一定的財務(wù)危機(jī)。

（四）難以滿足其他利益相關(guān)方的會計信息要求

高校在購買商品與服務(wù)時，需要更多的融入到市場經(jīng)濟(jì)體制中，與此同時，高校在申請銀行貸款、與其他投資主體進(jìn)行項目合作時，收付實(shí)現(xiàn)制同樣無法滿足相關(guān)方對會計信息的要求。在收付實(shí)現(xiàn)制下，高校的資本性支出與收益性支出出現(xiàn)混淆，導(dǎo)致高校的資產(chǎn)規(guī)模及負(fù)債水平無法反映最真實(shí)的情況，進(jìn)而無法全面地向利益相關(guān)方提供有效會計信息。

二、高校會計核算引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的積極意義

（一）有利于形成全面的會計信息

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，以權(quán)利與責(zé)任的實(shí)際發(fā)生作為入賬時間，其收入和費(fèi)用的確認(rèn)更接近業(yè)務(wù)的本質(zhì)。權(quán)責(zé)發(fā)生制將各類收入與成本進(jìn)行更加詳細(xì)的劃分，可以有效防范挪用經(jīng)費(fèi)的行為，為高校的財務(wù)管理工作提供更有力的會計信息支撐，并促使高校形成更加全面完備的會計信息。

（二）有利于提高財務(wù)信息的透明度

在政務(wù)公開的要求下，使用財政資金的單位都具有進(jìn)行會計信息披露的相關(guān)義務(wù)。高等教育院校采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算，有助于提高會計信息的透明度，避免事業(yè)單位將成本與收入進(jìn)行錯配，高估資產(chǎn)與成本，可以為上級主管部門、學(xué)校決策者、學(xué)生及其他相關(guān)方提供更加真實(shí)透明的會計信息。

（三）有利于與國際會計制度同軌

行政事業(yè)單位采取權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行財務(wù)會計核算已經(jīng)成為了國際會計核算的主流，在本次政府會計制度改革中，高校會計核算由單一的收付實(shí)現(xiàn)制轉(zhuǎn)變?yōu)椴捎秘攧?wù)會計“權(quán)責(zé)發(fā)生制”與預(yù)算會計“收付實(shí)現(xiàn)制”雙基礎(chǔ)的核算模式。收付實(shí)現(xiàn)制的記賬原則無法與國際院校接軌，為進(jìn)一步加深國際交流與合作，我國高校會計核算應(yīng)當(dāng)借鑒國際上的主流會計核算制度，加強(qiáng)與國際會計制度同軌，在高校會計核算中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（四）有利于反映高校的隱形債務(wù)

采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算，可以將高校的隱形債務(wù)進(jìn)行反映，將銀行貸款的應(yīng)付利息都計入在成本之中，增強(qiáng)了高校財務(wù)報表的完整性，為高校的改擴(kuò)建提供了一定的決策依據(jù)，避免盲目擴(kuò)展引發(fā)財務(wù)危機(jī)，有助于高校制定穩(wěn)健的發(fā)展策略。

三、權(quán)責(zé)發(fā)生制在高校會計核算中的應(yīng)用

將權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)用到高校的會計核算中，需要依據(jù)高校運(yùn)營管理中具體的業(yè)務(wù)特點(diǎn)，靈活地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的會計確認(rèn)、計量原則。本文以固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)、學(xué)生學(xué)費(fèi)及住宿費(fèi)核算以及債權(quán)債務(wù)核算為例，簡要闡述應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算的方法。

（一）固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的核算

在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，高校新購置的固定資產(chǎn)按照資本化方式進(jìn)行核算，不通過成本或者費(fèi)用科目進(jìn)行核算，根據(jù)不同的固定資產(chǎn)的特點(diǎn)，按照一定固定資產(chǎn)折舊方法按月度計提折舊，從而及時反映了固定資產(chǎn)的真實(shí)價值。同時通過固定資產(chǎn)折舊核算，在進(jìn)行固定資產(chǎn)處置的時候，將固定資產(chǎn)的剩余價值進(jìn)行核銷，避免了在收付實(shí)現(xiàn)制下的粗放式資產(chǎn)核算模式。

（二）學(xué)生繳納的學(xué)費(fèi)及住宿費(fèi)核算

除了財政撥款以外，學(xué)生繳納的學(xué)費(fèi)以及住宿費(fèi)是學(xué)校另一項主要的資金來源。借助權(quán)責(zé)發(fā)生制對學(xué)生的學(xué)費(fèi)及住宿費(fèi)進(jìn)行精細(xì)化管理，有利于學(xué)校確保學(xué)費(fèi)及住宿費(fèi)應(yīng)收盡收。高校在進(jìn)行會計核算時在設(shè)置“應(yīng)收賬款”一級科目時同時增加“學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)”二級明細(xì)科目，凡是屬于當(dāng)期應(yīng)當(dāng)收入的款項，無論是否實(shí)際收款均應(yīng)確認(rèn)收入，應(yīng)收賬款余額代表學(xué)生欠繳的費(fèi)用。將學(xué)費(fèi)收繳與各二級學(xué)院的績效考核相結(jié)合，及時督促欠繳學(xué)費(fèi)及住宿費(fèi)的學(xué)生按時補(bǔ)繳，進(jìn)一步提升財務(wù)管理的效率。

（三）學(xué)校債權(quán)債務(wù)核算

權(quán)責(zé)發(fā)生制下，高校的債權(quán)和債務(wù)可以通過“應(yīng)收”“應(yīng)付”“預(yù)收”“預(yù)付”等科目進(jìn)行核算。高校的經(jīng)營性服務(wù)項目，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下應(yīng)當(dāng)確定為應(yīng)收賬款，是學(xué)校在運(yùn)營過程中產(chǎn)生的一種債權(quán)。取消“借入款”科目，增設(shè)“短期借款”以及“長期借款”項目，對于應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付的短期及長期借款利息，也應(yīng)當(dāng)按照合同約定，確定為相應(yīng)的應(yīng)付科目。會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以將隱性的債務(wù)通過會計賬務(wù)顯性表現(xiàn)出來。

四、對高校會計核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的建議

（一）根據(jù)不同的地域特點(diǎn)試行權(quán)責(zé)發(fā)生制

根據(jù)地域特點(diǎn)，在推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的過程中，應(yīng)當(dāng)先選擇一小部分高校作為試點(diǎn)，從而及時發(fā)現(xiàn)會計制度變更中存在的問題，進(jìn)一步完善會計制度變更的工作機(jī)制，積累一定的實(shí)踐經(jīng)驗之后，在更大的范圍內(nèi)鋪開，避免由于權(quán)責(zé)發(fā)生制改革為高校的財務(wù)管理工作帶來巨大的工作壓力。

（二）根據(jù)不同高校具體辦學(xué)特點(diǎn)，穩(wěn)健推行權(quán)責(zé)發(fā)生制

隨著高校的行政體制改革，許多學(xué)校已經(jīng)不再單純的依靠財政撥款和學(xué)費(fèi)收繳，有的學(xué)校與企業(yè)進(jìn)行合作，具備了一定的經(jīng)濟(jì)收入來源，需要向相關(guān)方提供與企業(yè)單位接軌的會計信息，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算就顯得尤為重要。政府會計制度改革要求行政事業(yè)單位采用財務(wù)會計“權(quán)責(zé)發(fā)生制”和預(yù)算會計“收付實(shí)現(xiàn)制”的雙基礎(chǔ)核算方式，在高校會計核算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時，并不對收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行全盤否定，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同高校的具體辦學(xué)特點(diǎn)，穩(wěn)健地推行權(quán)責(zé)發(fā)生制，避免造成財務(wù)管理混亂。

（三）加快會計制度改革的配套制度建設(shè)

高校進(jìn)行會計制度變更，在明確新制度的適用范圍與啟用時間的同時，需要加快進(jìn)行相關(guān)制度的建設(shè)工作。做好高等院校新舊會計制度銜接工作，應(yīng)當(dāng)對各會計科目的編制規(guī)則進(jìn)行重新的界定，對詳細(xì)科目的設(shè)定作出相應(yīng)的規(guī)范，對固定資產(chǎn)、政府采購、國庫集中支付等進(jìn)行局部的調(diào)整。在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時，對于適用于收付實(shí)現(xiàn)制的業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)沿用原來的會計核算方法，以確保會計制度改革平穩(wěn)進(jìn)行。

（四）切實(shí)加強(qiáng)財會人才隊伍建設(shè)

政府會計制度改革對多年習(xí)慣于采用單一收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行會計核算的財會人員進(jìn)行了一次職業(yè)考驗，此次的重大變革，需要切實(shí)加強(qiáng)財務(wù)人員包括單位的內(nèi)審人員對新會計制度的理解與應(yīng)用，進(jìn)一步提升專業(yè)能力和綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，增強(qiáng)識別財務(wù)風(fēng)險能力，建立起一支高業(yè)務(wù)管理水平的財會人才隊伍。

五、結(jié)語

現(xiàn)行的高校會計核算制度存在一定的缺陷，已經(jīng)無法適應(yīng)新的發(fā)展形勢對會計核算的要求。因此，在高校會計核算中應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制是十分必要的。通過引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，讓高校的會計信息更加全面、透明，同時為學(xué)校的決策者提供更加全面的會計信息，既有助于決策者更深入地了解學(xué)校的財務(wù)狀況，也有助于逐步提升學(xué)校的財務(wù)管理水平。

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