審計監督與行政事業單位內部控制建設

朱文莉 岳媛媛

【摘 要】 當前我國行政事業單位內部控制建設處在單位自建自評階段，內部控制體系的建設程度、對公權力的制約效果值得深入探討。以陜西省為例，根據對陜西省審計廳公開發布的2015—2017年審計報告的整理分析，探究政府審計監督對行政事業單位內部控制建設的作用及存在的問題，為改善審計監督進而促進行政事業單位內部控制建設，共同促進國家治理體系完善提供思路和建議。

【關鍵詞】 審計監督; 內部控制; 行政事業單位

【中圖分類號】 F239.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）08-0026-04

一、引言

行政事業單位內部控制建設是《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》的一項重要改革舉措，是實現國家治理體系和治理能力現代化，增強政府公信力和執行力，推進社會主義民主政治制度化、規范化、程序化，建設人民滿意的服務型政府的要求，也是單位提高公共服務效能和內部治理水平的需要，通過建立健全內部控制制度，堵塞漏洞、消除隱患，防范行政事業單位的重大經濟活動風險。政府審計監督作為保證國家治理效果而建立的監督機制，應全力促進規范和監督部門權力運行，助推民主法治建設進程。

二、我國行政事業單位內部控制建設的進程與現狀

我國的行政事業內部控制建設處在單位內部自建和自評的階段，其發展歷程見表1。內部控制規范和內部控制評價分為單位層面和業務層面的控制。單位層面的控制評價體現在行政事業單位領導層對內部控制建設的重視程度、所做的努力，單位內部控制制度的完善情況等。業務層面側重于具體業務的評價，以預算業務管理、收支業務管理、政府采購業務管理、資產管理、建設項目管理、合同管理六種業務類型為基礎，評價權力集中的重點領域和關鍵崗位建立制衡機制的情況、內部控制流程與制度建立情況、職責分離和主要風險管控情況及內部控制制度執行情況。

2014年至今，雖然各單位內部控制體系取得了一定的成效，但由于行政事業單位以結果為目標的特性、行政層級和領導權力至高無上的固性思維，使得其內部控制建設內生動力不足，僅依靠各單位自建自評很難促進行政事業單位內部控制制度的進一步完善。

張慶龍等[1-2]、李娟等[3]通過問卷調查、案例分析、實地研究等方式對內部控制實施情況進行了測評，結果顯示：（1）行政事業單位內部控制不完善、意識薄弱。部分單位對行政事業單位內部控制的流程、方法和體系建設等內容缺乏相關認知，對于《內控規范》的實施態度不積極，并未落實《內控規范》的具體要求。單位普遍將內部控制建設單純理解為財務風險或廉政風險防控，認為內部控制建設就是要進一步嚴格規范管理，很少有單位建立起適合自身的系統、科學、實用的內部控制制度。內部控制未發揮應有的作用。（2）內部控制監管不到位。多數行政事業單位沒有內部審計機構來對內部控制制度的執行進行監督，或者設立了內部審計機構，但缺乏相應的獨立性，發現了問題但沒有解決問題的權力，使得內部審計流于形式。設備采購業務、信息化軟件購置等采購事項和支出事項在事前審批流程中未經過歸口部門審核，存在關口前置管控時缺乏歸口業務專業性把關。（3）內部控制信息溝通機制不健全，內部評價不可靠。信息公開不透明、信息化程度低，缺乏有效的監督和外部評價。

三、審計監督對行政事業單位內部控制建設的影響

《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》提出努力形成“科學有效的權力運行制約和監督體系，增強監督合力和實效”的目標和要求，“審計監督”首次從行政監督中獨立出來成為“八大監督”之一。

審計監督區別于其他監督的一個顯著特點是其基于政府與公眾間的社會契約，以國家治理能力和治理體系現代化作為目標，利用先進的審計技術和方法以財政資金為主線，以財政收支的角度來開展工作[4]，其職能涵蓋行政事業單位內部控制的全部對象，更全面、更獨立、更徹底、更透明。其內容既包括財政資金管理使用與資產管理，也包括公共部門參與社會經濟活動的權力與行為。審計監督對行政事業單位具有較強的威懾作用，對國家各項政策落實有很強的鞭策作用。

審計時點是在既成事實形成以后，而內部控制將監督關口前置，嵌入到行政事業單位的組織架構與業務流程當中，強調了風險預警與及時干預，通過管控措施對風險進行防范和降低，彌補了政府審計監督的滯后性。審計監督依法從國家財經政策執行和財政財務收支視角對公共部門履行受托責任情況進行獨立的監督與評價，具有預防、揭示和抵御等功能[5]。2018年國務院常務會議在部署中央預算執行和其他財政收支審計查出問題整改工作時明確指出，“通過審計監督并整改查出的問題及時堵上制度和管理上的漏洞，懲處違法違規、激勵擔當作為有利于提高財政資金的使用績效更好地發揮積極財政政策效用?！眻猿职l現問題、形成震懾、推動改革、促進發展。

審計監督對行政事業單位在使用財政資金、行使管理權、內部控制建設方面的缺陷具有修復作用。審計重點及發現的問題主要存在于內部控制框架中，通過政府審計發現問題能直接影響內部控制的關鍵要素，對其進行有效的外部評價，直接促進行政事業單位內部控制建設。同時，政府審計的介入程度越高，對行政事業內部控制建設越關注，則出具的審計結果越深入、越全面。紀檢、財政監督能夠以審計的專業數據為基礎進行監督檢查、形成合力共同促進行政事業單位的內部控制建設提升。通過對文獻資料和相關數據的整合，初步得出審計監督對行政事業單位內部控制建設影響圖（如圖1所示）。

四、審計發現行政事業單位內部控制的問題及整改——以陜西省為例

本文手工整理了陜西省審計廳公開發布的2015—2017年的審計報告。報告為2012—2016年陜西省部分行政事業單位省級預算執行、其他財政收支審計及部分重點項目專項審計的情況。在篩選樣本過程中主要依據以下標準：（1）鑒于本文主要分析審計監督與行政事業單位內部控制的問題，故剔除了審計報告中涉及的非行政事業單位。（2）本文以審計發現問題為依據，而各類審計的重點不同，存在問題集中度差異，將審計報告分為一般預算收支審計和專項審計兩類。經整理一般預算收支審計涉及行政事業單位43家，其中行政機關28家、高校13家、社會團體2家。專項審計8個，涉及基礎設施、交通、市政、環保、水利、衛生、扶貧和救災等領域，縣（區）以上項目執行單位150家以上。

（一）審計發現的普遍問題（見表2）

1.一般預算收支審計存在的普遍問題

一般預算收支審計角度為各行政事業單位的當年預算執行情況和財政收支情況，普遍存在的問題依發生頻次為財政收支、預算管理、政府采購、財務管理核算、資產管理等，均屬于內部控制管控的重要范疇。

（1）財政收支。財政收入問題主要為少計財政收入如部分單位少計以前年度收益、違規出借財政資金未收回、國有土地使用權出讓收支核算戶少計利息收入等。部分單位非稅收入、各項基金、以前年度結余等應繳未繳或未按規定及時解繳國庫和財政專戶;某單位繼續違規征收調節類基金等。財政支出問題主要是部分單位滯留欠撥財政專項資金、少安排配套資金或擠占挪用克扣各種財政資金;部分單位虛列財政支出、多支付各種費用;部分單位行政支出擠占項目經費，三公經費、會議費超預算支出等。省屬高等院校多存在科研經費管理不規范等問題。

（2）預算管理。部分單位預算編制不科學、不完整、不細化，預算調整和追加頻繁，預算績效目標差;預算執行方面部分單位無預算或超預算支出，預算編制與實際執行脫節差異較大，未按收支兩條線解繳財政等。

（3）政府采購。部分單位對應執行政府采購程序的項目自行私自采購;部分單位未按規定執行政府采購制度或公開招標比例較低;部分單位大量內部采購信息透明度低，缺乏監管。

（4）財務管理核算。部分單位會計基礎薄弱，財務管理、會計核算不規范;部分單位超限額使用現金，原始票據、銀行賬戶管理及使用等方面不符合規范;部分單位無依據發放津貼補貼，多列支工會經費，在專項資金中提取績效工資、獎金及項目管理費等;某單位代個人支付個人所得稅等稅費;部分單位往來賬款清理不及時，長期掛賬等。

（5）資產管理。部分單位固定資產賬賬、賬實不符;部分單位資產形成損失未按規定程序履行報批和處理手續;部分單位資產管理混亂少計固定資產、私自處置固定資產等。

2.專項審計存在的普遍問題

專項審計涉及交通、水利、環境、民生等重點工程，按問題出現頻次依次為財政收支、建設項目管理、政府采購、合同管理等方面問題，均為內部控制業務層面的內容。

（1）財政收支。部分縣市財政部門及主管部門滯留閑置財政資金、欠撥擠占挪用專項資金、不能及時落實配套資金;部分執行單位管理費超概算、會議招待等費用超標準;部分項目欠繳社會保險、稅費;某民生項目公開公示制度不健全、人員信息錄入審核不實等。

（2）建設項目管理。部分項目手續不全，未批先建、違規亂建現象頻發;部分項目未按規定進行招投標或招投標手續不全;部分項目“重建輕管”管護不到位;部分項目設計監理人員資質不符合規定預算決算、驗收各項環節不規范，多記、重記工程量，工程鋪張浪費、進度緩慢等。

（3）政府采購。部分項目應執行未執行政府采購制度、公開招標比例低等;部分項目未按項目要求私自隨意采購;部分項目擅自變更貨物采購內容。

（4）合同管理。部分項目缺少相關合同或超概算簽訂施工合同;部分項目款項支付未按合同執行、提前支付款項或超合同支付款項;部分項目合同審核不嚴，合同變更手續不全等。

（二）審計整改情況

綜合審計報告中單位整改情況反饋顯示被審計單位對審計監督意見高度重視，均能在限定時限內根據審計意見逐條進行整改。預算問題多采用調整預算、規范收支兩條線等方式;收支問題多采取撥付欠撥款項、及時上繳國庫、收回國有資產、退還違征稅費等方式;政府采購及項目管理多采用補辦相關手續、調整賬務等方式完成整改;對未能整改的情況能及時做出情況說明。所有單位都表示在進一步的工作中將加強管理，以避免再次發生類似問題。尤其是“三公經費”超標準問題，由于國家政策的不斷加壓和政府審計高度關注得到了有效遏制。2014年省本級“三公經費”較上年減少1.1億元，降幅達23.9%;2015年較上年減少1億元，降幅達28.6%;2016年較上年減少4.94%。

通過整合審計報告內容發現整改中存在一系列問題，具體如下：

1.整改不全面，缺乏原因的分析和制度的完善

審計報告中，相對于審計問題的闡述，內部控制制度、執行及審計整改所占用的篇幅較少，絕大部分報告僅有內部控制制度不健全的表述，缺乏內部控制失效的深入剖析、沒有對業務流程和環節進行梳理，沒有對權力控制體系的分析。部分審計報告僅有被審計單位的整改承諾或已整改的表述。整改具有片面性，僅有7.14%的單位健全了相關制度，絕大多數單位僅針對審計發現的問題進行整改，不能深入分析問題產生的根源，缺乏對內部控制失效的分析和內部控制制度上改進。甚至部分單位的整改只是泛泛之談，有應付審計之嫌。

2.部分問題“年年審、年年改、年年犯”

2015年《中華人民共和國預算法》頒布并實施，但部分行政事業單位依然按照經驗主義完成預算編制和執行，預算管理流于形式、執行主觀性強。財政資金管理混亂、閑置浪費流失嚴重，缺乏有效的控制。根據統計顯示內部控制關注的預算、收支、政府采購、資產管理、項目管理等普遍問題依然“年年審、年年改、年年犯”，內部控制效果不充分。

專項審計中，陜西省國外貸援建項目2014—2016連續三年發生并進行專項審計，收支問題、建設管理、政府采購、財務管理等專項審計中頻發的問題依然普遍存在，具體情況如表3。

3.審計整改效果無反饋

審計署審計工作發展規劃中明確要求“加強跟蹤審計”，發揮內部控制“常態化”監管作用，為切實保障權力合理運行提供外部動力。但陜西省政府審計報告反映審計監督仍以發現和查處問題為重點，缺乏為推進權力內部控制、完善組織構架、設計權力管控體系、細致梳理業務流程權力風險及歸口管控。缺乏對整改落實情況跟蹤性的監督和對審計整改的再檢查再落實、整改效果無反饋，使得整改不徹底，內部控制效果不顯著。

五、加強審計監督促進內部控制建設的對策

本文基于陜西省審計廳公布的2015—2017年審計報告，通過對審計報告所反映的問題進行整理分析，表明審計監督能夠發現行政事業內部控制建設中的問題，并通過震懾和說服效應促進內部控制建設的改善。同時，由于審計監督對內部控制建設的關注度不高和審計整改不徹底，導致審計監督對行政事業單位內部控制建設效果不充分。

基于以上分析，提出加強審計監督，進而推進行政事業單位內部控制建設的具體意見。

（一）加強內部控制審計

推行專項的內部控制審計或由審計機關出具內部控制效果的外部評價，審計監督對內部控制建設的關注度越高，越能促使行政事業單位產生內部控制建設的內生動力。通過科學的審計方法查找內部控制制度上的缺陷和執行中的漏洞，推動整改的落實，完善內部控制建設，達到國家治理的目標。

（二）建立審計數據庫

針對同一單位或同一項目在二次審計時，不管誰作為審計人員都能以歷次的審計結論為基礎，觀測被審計單位的審計整改落實情況和內部控制完善和執行情況。整合行政事業單位的信息化平臺數據，為審計機構和審計人員提供更多基礎數據，更科學、更便捷地發現漏洞，防范風險。

（三）加強審計問責，落實整改

單位負責人作為內部控制建設的主導者，對內部控制建設、執行、完善不盡責、推諉阻撓、對“年年審、年年犯”問題整改不到位的單位和部門責任人應追究責任，以嚴格的內控機制監管權力。

（四）加大信息公開

及時向社會公布審計數據，健全信息溝通機制、實現信息共享。除預決算公開外各行政事業單位審計查處問題、整改情況，內部控制流程，重大事件從事前、事中、事后均應在門戶網站公布，使財政監督、紀檢監督、社會監督等監督形式形成合力，共同促進行政事業單位內部控制制度的完善與執行。

【參考文獻】

[1] 張慶龍，馬雯.中國首份行政事業單位內部控制實施情況白皮書（一）[J].會計之友，2015（13）：6-11.

[2] 張慶龍，馬雯.中國首份行政事業單位內部控制實施情況白皮書（二）[J].會計之友，2015（14）：12-19.

[3] 李娟，唐紹龍.行政事業單位內部控制發展現狀及對策分析[J].經濟參考研究，2017（61）：81-89.

[4] 唐大鵬，李鑫瑤，劉永澤，等.國家審計推動完善行政事業單位內部控制的路徑[J].審計研究，2015（2）：56-61.

[5] 劉家義.論國家治理與國家審計[J].中國社會科學，2012（6）：60-72.