關于中央企業合并財務報表編制的難點探究

薛樺

摘要：經濟新常態下，市場競爭更加激烈，企業為了獲得更大發展空間，多采用合并的形式提高綜合競爭力。在此背景下，編制合并財務報表，為經營決策提供科學依據，成為企業的關注重點。本文首先介紹了合并財務報表的編制流程，然后指出中央企業合并財務報表的編制難點，最后闡述了幾點優化措施，以供參考。

關鍵詞：中央企業;合并財務報表;編制流程;難點;優化措施

一、引言

2014年7月1日，《企業會計準則第33號——合并財務報表》正式施行[1]，指的是由母公司、子公司組成的企業集團，利用財務報表對財務、現金流量、運營情況進行真實反映。具體操作上，以母公司的財務報表、子公司的財務報表為基礎，結合各項相關資料，對合并財務報表進行編制。合并財務報表編制，是企業合并的必經之路，能擴大經營規模，利用規模效益應對市場挑戰。但在實務操作中，受子公司業務類型、財務核算基礎、人員素質的影響，編制合并財務報表具有較大難度。以下結合實踐進行探討。

二、合并財務報表編制的流程

（一）統一會計政策

編制合并財務報表前，一方面母公司要制定統一的會計政策，要求子公司嚴格執行。子公司可以按照會計政策的內容，對財務報表進行調整或重新編報。另一方面要統一會計期間，確保子公司和母公司的會計期間相一致。

（二）制定合并底稿

合并底稿是合并財務報表的基礎，以母公司、子公司的財務報表為對象，針對各種項目金額進行匯總、抵消，計算合并財務報表的項目合并金額。

（三）編制調整分錄

一是調整子公司的財務報表。如果子公司不是非同一控制下合并取得，應依據母公司在購買日設置的備查簿中，分析子公司資產、負債的公允價值;然后調整財務報表，確保財務報表反映出本期資產負債日應有的金額。二是采用權益法，調整子公司的長期股權投資。

（四）編制抵消分錄

在抵消分錄中，資產負債表、現金流量表、利潤表、所有者權益變動表等，這些借記、貸記均屬于財務報表項目，不是具體的會計科目[2]。

（五）計算合并金額

對母公司、子公司的財務報表項目金額匯總，計算合并財務報表中的資產、負債、收入、所有者權益、費用類項目。以資產類項目為例，計算方法是：項目加總金額+借方發生額-貸方發生額。

（六）填寫合并列表

利用合并底稿計算后得到資產、負債、收入、費用、所有者權益等合并金額，經填寫生成合并財務報表。

三、中央企業合并財務報表編制的難點

（一）編制范圍不明確

現代企業具有規模大、多元化的特點，因此組織結構和股權關系復雜，導致財務管理難度增加。如果企業依然采用傳統的管理模式，難以保證財務數據的真實性、準確性，導致合并財務報表的編制范圍不明確。分析這一問題的原因如下：第一，母公司和子公司之間，沒有統一的會計政策、財務標準，初始數據的處理有難度，容易出現失誤、偏差等情況。第二，子公司在環境、資金、技術等因素的限制下，財務報表的信息化建設不完善，導致數據采集和真實情況有出入[3]。第三，會計人員的專業技能差，缺少工作責任心，人為操作造成數據失實。合并財務報表時，部分企業會先判斷子公司合并范圍的真實性、合法性，或采取商業手段進行優化改進;合并后加強母公司控制，從而不斷擴大企業規模，提高經濟效益。合并財務報表的編制范圍不明確，會加大企業的財務風險。

（二）財務管控不集中

從子公司的性質來看，如果是全資子公司，有利于會計政策的統一執行;如果是納入合并范圍的子公司，以往采取的管理制度和規定不同，可能和母公司的會計政策產生沖突。例如：固定資產折舊、壞賬損失核算、關聯交易上報時間等。由于內部核算不到位，會影響交易信息的完整性，因入賬科目不規范，降低了合并財務報表的準確性。對集團企業而言，在財務核算上，要采用標準制度，確保核算的統一性。結合實際情況，雖然部分企業建立了內控制度體系，為業務管理工作提供了依據，但具體執行時存在隨意性和盲目性，降低了內控制度的權威性。

（三）人員專業素質低

財務人員是財務管理工作的主體，也是編制合并財務報表的經手人，人員專業素質高低，直接影響報表編制結果。相關調查發現，部分財務人員對財務核算的理論知識掌握不扎實，沒有形成科學完善的工作流程，而是過分依賴個人經驗。其一，對新的會計準則了解不充分，不熟悉企業的業務變化，而且企業重經營、輕管理，忽視了人員培訓教育，財務管理工作流于形式，只是為了應付年度檢查。如此，會計信息不準確，沒有根據企業的實際發展情況及時調整，不利于企業的長遠發展。其二，母公司、子公司之間的溝通交流不暢，采用不同的財務系統，會產生信息孤島效應。要想獲得財務合并報表的信息，需要匯總、核對、層層上報，降低了管理效率。

四、中央企業合并財務報表編制的優化措施

（一）明確合并范圍

新會計準則的實施，要求對合并報表進行實質性控制，納入合并范圍的不僅是股權比例，而是以實質性控制為判斷標準。其中，“控制”的含義是[4]：①投資方可對被投資方進行控制，擁有控制權利;②投資方參與被投資方的經濟活動，并且獲得回報;③投資方運用自身的權利，可以影響回報金額的大小。明確合并范圍，具體操作如下：第一，編制人員要全面了解企業的經營情況，明確資產、負債、所有者權益等要素，把握財務報表的走向。第二，仔細核對原始財務信息，熟練掌握報表中的各項內容。第三，會計人員要明確企業的發展目標、考核指標、資產運行、經營成本等，為編制合并財務報表提供數據支持。第四，順應新會計準則的變化，重點突出控制權，企業應該切實掌握控制權，明確母公司和子公司的股權關系，利用制度規范、股權轉讓等方式，降低財務風險。

（二）強化財會管控

擁有一套科學合理的財務管理控制體系，是企業健康發展的必備條件，集團企業在財會管理上，要遵循統一性原則，實現財務會計的集中管控。第一，對于國家頒布的新制度、新準則，應該及時學習、加以運用，對企業的會計核算方法進行調整，母公司和子公司均要實行統一的會計政策、財務制度，具有統一的會計期間、業務流程。第二，編制合并財務報表時，盈余操控具有隱蔽性，應該采用風險導向審計理念，關注財務報表、并購重組等項目[5]。加強監管力度，應獲得證券、銀行、保險、審計等部門的配合，避免新準則實施中出現問題。

（三）提升人員素質

對會計人員而言，應該學習新的準則制度，豐富自身知識儲備和工作經驗。站在企業的角度，首先要定期組織會計人員，開展培訓教育活動，既要豐富理論知識，又要增強職業素養，從核算型會計轉變為管理型會計，將更多精力放在管理會計上。其次要加強部門溝通，建立完善的監督約束機制，嚴格執行不相容崗位相分離的原則，避免出現財務舞弊現象。最后要建立合理的獎懲機制，會計人員的薪酬待遇，要和日常表現、工作質量、職位晉升相掛鉤，以此激發工作積極性，形成高質量的合并財務報表。

（四）重視公允價值

在企業合并中，母公司要做好備查簿工作，對子公司的資產、負債等公允價值進行準確記錄。新會計準則中，并沒有明確規定公允價值的確定條件，但企業對此進行規定，可以避免引起糾紛和矛盾。具體操作上，可以收集優秀企業的資料，通過對比分析，構建符合企業實際情況的公允價值體系，或對原有的制度體系進行改進，提高合并財務報表的準確性。

五、結語

新形勢下，企業合并能增強綜合競爭力，擴大經營規模，提高經濟效益。在這個過程中，編制合并財務報表是一個必經之路。文中以中央企業為例，指出合并財務報表編制的難點，提示財會人員明確合并范圍，強化財會管控，提升人員素質，重視公允價值，提高合并財務報表的編制質量。

參考文獻：

[1]陳立青.合并財務報表編制分析與探究[J].消費導刊，2018 （37）：222.

[2]楊淑艷.財務信息化集團合并報表編制措施[J].經貿實踐，2018 （18）：103.

[3]解秀蘭，韓瀟.權益結合法和購并法在合并財務報表編制中的應用[J].山東農業工程學院學報，2018，35 （9）：39-43.

[4]郭予成.合并財務報表合并范圍界定及其編制問題淺析[J].財訊，2018 （17）：20-21.

[5]余秀琴.同一控制下企業合并各參與方財務報表的編制問題探討[J].商業會計，2018 （15）：57-58.