關(guān)于中央企業(yè)合并財務(wù)報表編制的難點探究

薛樺

摘要：經(jīng)濟新常態(tài)下，市場競爭更加激烈，企業(yè)為了獲得更大發(fā)展空間，多采用合并的形式提高綜合競爭力。在此背景下，編制合并財務(wù)報表，為經(jīng)營決策提供科學(xué)依據(jù)，成為企業(yè)的關(guān)注重點。本文首先介紹了合并財務(wù)報表的編制流程，然后指出中央企業(yè)合并財務(wù)報表的編制難點，最后闡述了幾點優(yōu)化措施，以供參考。

關(guān)鍵詞：中央企業(yè);合并財務(wù)報表;編制流程;難點;優(yōu)化措施

一、引言

2014年7月1日，《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》正式施行[1]，指的是由母公司、子公司組成的企業(yè)集團，利用財務(wù)報表對財務(wù)、現(xiàn)金流量、運營情況進行真實反映。具體操作上，以母公司的財務(wù)報表、子公司的財務(wù)報表為基礎(chǔ)，結(jié)合各項相關(guān)資料，對合并財務(wù)報表進行編制。合并財務(wù)報表編制，是企業(yè)合并的必經(jīng)之路，能擴大經(jīng)營規(guī)模，利用規(guī)模效益應(yīng)對市場挑戰(zhàn)。但在實務(wù)操作中，受子公司業(yè)務(wù)類型、財務(wù)核算基礎(chǔ)、人員素質(zhì)的影響，編制合并財務(wù)報表具有較大難度。以下結(jié)合實踐進行探討。

二、合并財務(wù)報表編制的流程

（一）統(tǒng)一會計政策

編制合并財務(wù)報表前，一方面母公司要制定統(tǒng)一的會計政策，要求子公司嚴格執(zhí)行。子公司可以按照會計政策的內(nèi)容，對財務(wù)報表進行調(diào)整或重新編報。另一方面要統(tǒng)一會計期間，確保子公司和母公司的會計期間相一致。

（二）制定合并底稿

合并底稿是合并財務(wù)報表的基礎(chǔ)，以母公司、子公司的財務(wù)報表為對象，針對各種項目金額進行匯總、抵消，計算合并財務(wù)報表的項目合并金額。

（三）編制調(diào)整分錄

一是調(diào)整子公司的財務(wù)報表。如果子公司不是非同一控制下合并取得，應(yīng)依據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中，分析子公司資產(chǎn)、負債的公允價值;然后調(diào)整財務(wù)報表，確保財務(wù)報表反映出本期資產(chǎn)負債日應(yīng)有的金額。二是采用權(quán)益法，調(diào)整子公司的長期股權(quán)投資。

（四）編制抵消分錄

在抵消分錄中，資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表、利潤表、所有者權(quán)益變動表等，這些借記、貸記均屬于財務(wù)報表項目，不是具體的會計科目[2]。

（五）計算合并金額

對母公司、子公司的財務(wù)報表項目金額匯總，計算合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債、收入、所有者權(quán)益、費用類項目。以資產(chǎn)類項目為例，計算方法是：項目加總金額+借方發(fā)生額-貸方發(fā)生額。

（六）填寫合并列表

利用合并底稿計算后得到資產(chǎn)、負債、收入、費用、所有者權(quán)益等合并金額，經(jīng)填寫生成合并財務(wù)報表。

三、中央企業(yè)合并財務(wù)報表編制的難點

（一）編制范圍不明確

現(xiàn)代企業(yè)具有規(guī)模大、多元化的特點，因此組織結(jié)構(gòu)和股權(quán)關(guān)系復(fù)雜，導(dǎo)致財務(wù)管理難度增加。如果企業(yè)依然采用傳統(tǒng)的管理模式，難以保證財務(wù)數(shù)據(jù)的真實性、準確性，導(dǎo)致合并財務(wù)報表的編制范圍不明確。分析這一問題的原因如下：第一，母公司和子公司之間，沒有統(tǒng)一的會計政策、財務(wù)標準，初始數(shù)據(jù)的處理有難度，容易出現(xiàn)失誤、偏差等情況。第二，子公司在環(huán)境、資金、技術(shù)等因素的限制下，財務(wù)報表的信息化建設(shè)不完善，導(dǎo)致數(shù)據(jù)采集和真實情況有出入[3]。第三，會計人員的專業(yè)技能差，缺少工作責任心，人為操作造成數(shù)據(jù)失實。合并財務(wù)報表時，部分企業(yè)會先判斷子公司合并范圍的真實性、合法性，或采取商業(yè)手段進行優(yōu)化改進;合并后加強母公司控制，從而不斷擴大企業(yè)規(guī)模，提高經(jīng)濟效益。合并財務(wù)報表的編制范圍不明確，會加大企業(yè)的財務(wù)風(fēng)險。

（二）財務(wù)管控不集中

從子公司的性質(zhì)來看，如果是全資子公司，有利于會計政策的統(tǒng)一執(zhí)行;如果是納入合并范圍的子公司，以往采取的管理制度和規(guī)定不同，可能和母公司的會計政策產(chǎn)生沖突。例如：固定資產(chǎn)折舊、壞賬損失核算、關(guān)聯(lián)交易上報時間等。由于內(nèi)部核算不到位，會影響交易信息的完整性，因入賬科目不規(guī)范，降低了合并財務(wù)報表的準確性。對集團企業(yè)而言，在財務(wù)核算上，要采用標準制度，確保核算的統(tǒng)一性。結(jié)合實際情況，雖然部分企業(yè)建立了內(nèi)控制度體系，為業(yè)務(wù)管理工作提供了依據(jù)，但具體執(zhí)行時存在隨意性和盲目性，降低了內(nèi)控制度的權(quán)威性。

（三）人員專業(yè)素質(zhì)低

財務(wù)人員是財務(wù)管理工作的主體，也是編制合并財務(wù)報表的經(jīng)手人，人員專業(yè)素質(zhì)高低，直接影響報表編制結(jié)果。相關(guān)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，部分財務(wù)人員對財務(wù)核算的理論知識掌握不扎實，沒有形成科學(xué)完善的工作流程，而是過分依賴個人經(jīng)驗。其一，對新的會計準則了解不充分，不熟悉企業(yè)的業(yè)務(wù)變化，而且企業(yè)重經(jīng)營、輕管理，忽視了人員培訓(xùn)教育，財務(wù)管理工作流于形式，只是為了應(yīng)付年度檢查。如此，會計信息不準確，沒有根據(jù)企業(yè)的實際發(fā)展情況及時調(diào)整，不利于企業(yè)的長遠發(fā)展。其二，母公司、子公司之間的溝通交流不暢，采用不同的財務(wù)系統(tǒng)，會產(chǎn)生信息孤島效應(yīng)。要想獲得財務(wù)合并報表的信息，需要匯總、核對、層層上報，降低了管理效率。

四、中央企業(yè)合并財務(wù)報表編制的優(yōu)化措施

（一）明確合并范圍

新會計準則的實施，要求對合并報表進行實質(zhì)性控制，納入合并范圍的不僅是股權(quán)比例，而是以實質(zhì)性控制為判斷標準。其中，“控制”的含義是[4]：①投資方可對被投資方進行控制，擁有控制權(quán)利;②投資方參與被投資方的經(jīng)濟活動，并且獲得回報;③投資方運用自身的權(quán)利，可以影響回報金額的大小。明確合并范圍，具體操作如下：第一，編制人員要全面了解企業(yè)的經(jīng)營情況，明確資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等要素，把握財務(wù)報表的走向。第二，仔細核對原始財務(wù)信息，熟練掌握報表中的各項內(nèi)容。第三，會計人員要明確企業(yè)的發(fā)展目標、考核指標、資產(chǎn)運行、經(jīng)營成本等，為編制合并財務(wù)報表提供數(shù)據(jù)支持。第四，順應(yīng)新會計準則的變化，重點突出控制權(quán)，企業(yè)應(yīng)該切實掌握控制權(quán)，明確母公司和子公司的股權(quán)關(guān)系，利用制度規(guī)范、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等方式，降低財務(wù)風(fēng)險。

（二）強化財會管控

擁有一套科學(xué)合理的財務(wù)管理控制體系，是企業(yè)健康發(fā)展的必備條件，集團企業(yè)在財會管理上，要遵循統(tǒng)一性原則，實現(xiàn)財務(wù)會計的集中管控。第一，對于國家頒布的新制度、新準則，應(yīng)該及時學(xué)習(xí)、加以運用，對企業(yè)的會計核算方法進行調(diào)整，母公司和子公司均要實行統(tǒng)一的會計政策、財務(wù)制度，具有統(tǒng)一的會計期間、業(yè)務(wù)流程。第二，編制合并財務(wù)報表時，盈余操控具有隱蔽性，應(yīng)該采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿P(guān)注財務(wù)報表、并購重組等項目[5]。加強監(jiān)管力度，應(yīng)獲得證券、銀行、保險、審計等部門的配合，避免新準則實施中出現(xiàn)問題。

（三）提升人員素質(zhì)

對會計人員而言，應(yīng)該學(xué)習(xí)新的準則制度，豐富自身知識儲備和工作經(jīng)驗。站在企業(yè)的角度，首先要定期組織會計人員，開展培訓(xùn)教育活動，既要豐富理論知識，又要增強職業(yè)素養(yǎng)，從核算型會計轉(zhuǎn)變?yōu)楣芾硇蜁嫞瑢⒏嗑Ψ旁诠芾頃嬌稀Ｆ浯我訌姴块T溝通，建立完善的監(jiān)督約束機制，嚴格執(zhí)行不相容崗位相分離的原則，避免出現(xiàn)財務(wù)舞弊現(xiàn)象。最后要建立合理的獎懲機制，會計人員的薪酬待遇，要和日常表現(xiàn)、工作質(zhì)量、職位晉升相掛鉤，以此激發(fā)工作積極性，形成高質(zhì)量的合并財務(wù)報表。

（四）重視公允價值

在企業(yè)合并中，母公司要做好備查簿工作，對子公司的資產(chǎn)、負債等公允價值進行準確記錄。新會計準則中，并沒有明確規(guī)定公允價值的確定條件，但企業(yè)對此進行規(guī)定，可以避免引起糾紛和矛盾。具體操作上，可以收集優(yōu)秀企業(yè)的資料，通過對比分析，構(gòu)建符合企業(yè)實際情況的公允價值體系，或?qū)υ械闹贫润w系進行改進，提高合并財務(wù)報表的準確性。

五、結(jié)語

新形勢下，企業(yè)合并能增強綜合競爭力，擴大經(jīng)營規(guī)模，提高經(jīng)濟效益。在這個過程中，編制合并財務(wù)報表是一個必經(jīng)之路。文中以中央企業(yè)為例，指出合并財務(wù)報表編制的難點，提示財會人員明確合并范圍，強化財會管控，提升人員素質(zhì)，重視公允價值，提高合并財務(wù)報表的編制質(zhì)量。

參考文獻：

[1]陳立青.合并財務(wù)報表編制分析與探究[J].消費導(dǎo)刊，2018 （37）：222.

[2]楊淑艷.財務(wù)信息化集團合并報表編制措施[J].經(jīng)貿(mào)實踐，2018 （18）：103.

[3]解秀蘭，韓瀟.權(quán)益結(jié)合法和購并法在合并財務(wù)報表編制中的應(yīng)用[J].山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院學(xué)報，2018，35 （9）：39-43.

[4]郭予成.合并財務(wù)報表合并范圍界定及其編制問題淺析[J].財訊，2018 （17）：20-21.

[5]余秀琴.同一控制下企業(yè)合并各參與方財務(wù)報表的編制問題探討[J].商業(yè)會計，2018 （15）：57-58.