加強公共基礎設施資產管理的思考

萬昱原

摘 要：公共基礎設施是社會經濟發展的重要物質保障，加強公共基礎設施資產管理對摸清政府 “家底”，反映政府財務狀況，提高政府財政資金的使用績效，厘清政府與市場邊界，規范政府投融資行為，防范政府債務風險具有重要作用。由于公共基礎設施具有體量龐大、管理情況復雜的特點，其核算管理一直是我國政府資產管理的難點。本文結合南昌市的實際，就管理面臨的問題進行探討，進一步梳理和規范公共基礎設施資產的管理。

關鍵詞：公共基礎設施;資產管理;政府會計準則第5號

一、公共基礎設施資產基本概念

2013年發布的《行政單位會計制度》將公共基礎設施定義為“由行政單位占有并直接負責維護管理、供社會公眾使用的工程性公共基礎設施資產”。同時財政部在《新舊行政單位會計制度有關銜接問題的處理規定》中要求：行政單位在新舊制度轉換時，應當將2013年12月31日前未入賬的公共基礎設施記入新賬。

2017年4月，財政部發布了《政府會計準則第5號――公共基礎設施》，自2018年1月1日起開始施行。其將公共基礎設施定義為：“是指政府會計主體為滿足社會公共需求而同時具有以下特征的有形資產：是一個有形資產系統或網絡的組成部分;具有特定用途;一般不可移動”。并將公共基礎設施分為四類，包括市政基礎設施、交通基礎設施、水利基礎設施和其他公共基礎設施。

二、當前公共基礎設施資產管理存在的主要問題

近年來，財政部為摸清公共基礎設施資產情況采取了多種措施，開展了2016年度全國行政事業單位資產清查，啟動了行政事業單位經管資產和自然資源資產統計，推行了政府性債務資產統計制度，這些資產統計清查工作基本上都涉及公共基礎設施資產。但從現實情況看，上述工作在資產統計口徑、統計范圍、統計方法上有交叉、重疊和分歧，存在不少問題。

1.政府會計主體缺失

《政府會計準則――基本準則》第二條規定“軍隊、已納入企業財務管理體系的單位和執行《民間非營利組織會計制度》的社會團體，不適用本準則”，而各級政府融資平臺公司執行的是企業會計制度，按稅法規定納入企業財務管理體系，不應作為公共基礎設施的會計確認主體;《政府會計準第5號――公共基礎設施》第四條規定“通常情況下，符合本準則第五條規定的公共基礎設施，應當由按規定對其負有管理維護職責的政府會計主體予以確定”，因此，公共基礎設施的會計主體應為行政事業單位，而不能是政府融資平臺公司。但現實情況是由于制度、體制、財力等多方面因素影響，多年來，地方政府的公共基礎設施建設大多是依托地方政府融資平臺，通過BT、BOT、銀行貸款等方式進行，公共基礎設施也主要以在建工程或固定資產的形式登記在平臺公司賬上;與此相對應，大部分行政事業單位負責管理維護的公共基礎設施，并沒有納入行政事業單位會計核算，政府投資形成的巨額公共基礎設施，在負有管理維護職責的行政事業單位資產負債表中未得到全面反映。由此導致制度與現實情況的背離。

2.資產報表體系沖突

目前，財政資產報表體系涉及公共基礎設施資產的主要有國有企業報表、行政事業單位資產報表、經管資產報表。融資平臺公司多為政府獨資的國有公司，其資產負債表反映在國有企業報表體系中，其資產負債表也包含了平臺公司幫政府承建的公共基礎設施;行政事業單位、經管資產報表針對的是行政事業單位，如按《政府會計準則第5號――公共基礎設施》規定和報表編制的規定，其也應包括行政事業單位負責管理維護的公共基礎設施。從現實管理角度看，現有的公共基礎設施資產分散在平臺公司、行政事業單位間，兩者的公共基礎設施資產之間既有交叉重復，也有遺漏缺失;從單行報表角度看，國有企業報表、行政事業單位資產報表、經管資產報表只能單獨反映特定單位承接的公共基礎設施資產情況，不能全面反映政府整體公共基礎設施資產情況;從合并報表角度看，國有企業報表、行政事業單位資產報表、經管資產報表在公共基礎設施這一資產項目上有重復，考慮到公共基礎設施資產規模龐大，如重復在資產報表中反映的話，將會嚴重影響政府資產會計信息的真實性。特別是2017年12月，中共中央印發的《關于建立國務院向全國人大常委會報告國有資產管理情況制度的意見》，要求向人大匯報包括國有企業、國有金融企業、行政事業單位、經管和自然資源資產的全口徑的國有資產情況，如以現行國有企業報表、行政事業單位資產報表、經管資產報表體系反映政府資產情況的話，在公共基礎設施資產這塊，很有可能出現大量的重復，難以真實反映公共基礎設施資產情況。

3.公共基礎設施移交面臨現實問題

《政府會計準則第5號――公共基礎設施》的制定初衷來看，傾向于認定行政事業單位作為公共基礎設施資產的會計主體，但目前大量的公共基礎設施資產留存在融資平臺公司賬上，沒有移交給行政事業單位，究其原因，一是程序復雜，公共基礎設施項目，一般規模大，工期長，決算慢，大多項目均難以達到轉固條件，資產移交手續辦理的基本條件缺乏。二是利益所求，公共基礎設施以在建工程的形式入賬，不但不提折舊，相關費用還可計入成本，這樣，既做大了平臺公司的資產規模，又不影響當期利潤。三是現實需要，大部分基礎設施是公益性資產，無收益，平臺公司代政府承建的公共基礎設施，如要移交，平臺公司必然會提出先清算，再由政府回購，但是，地方政府又難以負擔規模龐大的公共基礎設施投資。

4.公共基礎設施后續“資本化”支出弱化

為保障公共基礎設施的正常運轉，每年政府都會安排較大規模的城市建設維護支出。《政府會計準則第5號――公共基礎設施》中第九條規定“通常情況下，為增加公共基礎設施使用效能或延長其使用年限而發生的改建、擴建等后續支出，應當計入公共基礎設施成本;為維護公共基礎設施的正常使用而發生的日常維修、養護等后續支出，應當計入當期費用。”，按照上述規定，一些大型的維修維護項目，能延長基礎設施使用年限和提高使用效能，屬“資本化”支出，應增加公共基礎設施的賬面價值，由于很多負責管護的行政事業單位未確認登記公共基礎設施資產，同時很多公共基礎設施資產未正式移交給管護單位，大部分管護單位將上述支出直接“費用化”列支。上述公共基礎設施的資本化支出基本上每年都會安排，且財政對此方面的投入逐年加大，導致公共基礎設施資產的賬實不符。

5.資產和負債會計信息不對稱

按理說資產等于負債加所有者權益，資產應和負債相匹配。但在公共基礎設施資產領域，資產和負債會計信息卻經常不對稱。一是上下級之間，上級政府舉債投資的公共基礎設施項目，負債反映在上級政府的資產負債表中，建成后移交給下級政府管理維護，公共基礎設施由下級政府確認，資產反映在下級政府的資產負債表中;或者項目由上級政府統一舉債，資金再分配給下級政府，具體建設由下級政府負責，負債計入上級政府，資產計入下級政府。二是平臺和政府之間，平臺公司前期為建設公共基礎設施所舉借的銀行貸款等各類社會債務，財政部門通過存量置換債券的形式予以償還，債務反映在政府賬上，而形成的公共基礎設施資產，由于多種因素原因沒有移交，繼續保留在平臺賬上。新的公共基礎設施項目，由財政發現新增地方政府債券予以支持，具體由平臺進行建設，債務繼續由政府承擔，資產繼續反映在平臺賬上。

6.存量公共基礎設施清查困難

2016年，財政部在全國范圍內組織開展的行政事業單位資產清查，并未明確對公共基礎設施進行清查。公共基礎設施清查困難的地方在于：公共基礎設施存量巨大，且相關的資料追溯難度大，資源缺乏，需要耗費大量的人力、物力和財力;在地方上還存在大量的建設指揮部或者臨時的負責機構，這些機構只負責基建項目的建設，既不負責相關資產的后續管理，也不辦理公共基礎設施的移交手續，致使大量資產權屬關系不明;存量公共基礎設施的定價存在困難，有些單位辦理公共基礎設施移交手續時，只關注實物和產權證書，未辦理成本資料的交接，有些單位在建設期間將公共基礎設施成本列入當期支出，隨著時間的推移，會計檔案已難以查找，無法準確核價。在資料不全的情況下，如進行評估，相關的評估費用將給地方的各級財政帶來巨大的壓力，假如按照重置成本確定，這需要專業的隊伍進行成本的確定。這與會計中成本效益原則相違背，因此對于存量的公共基礎設施進行清查要在考慮成本效益的情況下如何既不遺漏，也不重復成為一項難題。

三、加強公共基礎設施資產管理的建議

針對公共基礎設施的管理是一個漸進的過程，近年來，財政部出臺了《政府會計準則第5號――公共基礎設施》，明確會計主體，會計確認、計量和披露的原則以及存量公共基礎設施的會計處理要求，為準確核算政府公共基礎設施、全面反映政府的資產狀況、加強行政事業單位國有資產管理、提高政府財政財務管理水平等奠定了堅實的基礎;開展政府性債務資產統計，全面了解掌握政府性債務資產特別是公共基礎設施資產的基本情況，有效掌握公共基礎設施的“家底”。為更好地規范公共基礎設施資產管理，結合南昌市的實際，筆者提出以下幾點建議。

1.強化主體

平臺公司以社會融資的形式代地方政府建設公共基礎設施，這在特定的歷史背景和制度條件下，為籌集資金支持基礎設施建設提供了有效的支撐，但是也帶來了地方政府債務風險。《預算法》規定地方政府只能通過政府債券的形式進行借債融資，平臺公司自行舉借債務建設公共基礎設施已不再可行。因此，應進一步明確和強化負責管理維護公共基礎設施的行政事業單位作為會計主體的地位，同時應明確融資平臺等國有企業賬上的公共基礎設施應盡快移交管護單位。

2.存量清理

隨著近年來政府投資的加大，政府積累了種類繁多、數目可觀的公共基礎設施資產，但在實際資產管理上卻存在入賬范圍缺漏、權屬不明、實物管理混亂、檔案缺失等諸多問題。僅僅依靠財政部門現有的報表體系，無法全面準確反映公共基礎設施情況。因此，有必要開展專項清理，摸清底數。對于已經登記入固定資產科目的，重新按照政府會計準則調整為公共基礎設施科目;對于已存在的公共基礎設施，可以根據收集到的資料進行清產核資，經清產核資后重新登記入賬;無法查找資料的，以資產評估、重置成本法進行入賬處理。

3.剝離移交

融資平臺公司等國有企業承建的大部分是沒有收益的公益性公共基礎設施，按國務院加強地方政府融資平臺公司管理有關規定，不得將“公立學校、公立醫院、公共文化設施、公園、公共廣場、機關事業單位辦公樓、市政道路、非收費橋梁、非經營性水利設施、非收費管網設施等公益性資產及儲備土地使用權”作為資本注入融資平臺公司。因此，應抓緊剝離平臺公司替政府融資職能，剝離平臺公司中的公共基礎設施資產。在具體操作上，對有收益的公共基礎設施可以繼續留在平臺公司賬上，參照PPP模式來執行;沒有收益的公共基礎設施要盡快移交給管護單位，一方面優化平臺資產結構，一方面真正使政府債務和資產相匹配。剝離過程要有序操作，考慮到剝離的資產規模大同時涉及平臺和政府建設資金清算問題，一方面應一個過渡期，由地方政府制定回購計劃，分批分期移交，緩解地方政府的短期資金壓力，另一方面應增加地方政府債券額度，保障地方政府有充足的資金回購資產。

4.完善制度

盡快出臺《政府會計準則第5號――公共基礎設施》的實施指南，不斷細化公共基礎設施確認的主體、入賬、計價條件等，便于操作。規范平臺公司等向當地政府移交公共基礎設施資產的辦法，明確、細化資產移交的工程審核要件，確保工程移交明晰規范，提高移交資產入賬的及時性。為增加市政公用基礎設施使用效能或延長其使用年限而發生的改建、擴建、修繕等支出，應催促建設及施工單位及時辦理工程竣工結算，及時辦理交付使用財產手續，政府會計主體對該項支出準確及時核增資產。

（責任編輯：蘭卡）