有形動產融資租賃業務的會計與稅務處理問題探討

秦曉云

【摘要】? 近年來，汽車融資租賃業務發展迅速，逐漸成為汽車金融業務的主要融資渠道之一。文章首先介紹了汽車融資租賃公司的業務發展模式，然后從融資租賃會計與稅務政策入手，通過具體案例對目前融資租賃的會計核算與稅務處理問題進行詳細的分析和探討。

【關鍵詞】? 融資租賃;會計;稅務

【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）05-0059-04

一、融資租賃的含義

融資租賃是指出租人根據承租人對租賃物的特定要求和對供貨人的選擇，出資向供貨人購買租賃物，并租給承租人使用，承租人則分期向出租人支付租金，在租賃期內租賃物件的所有權屬于出租人所有，承租人擁有租賃物件的使用權，租期屆滿，一般承租人以象征性的價格購買租賃物件，租賃物件所有權歸承租人所有。

二、汽車融資租賃公司的業務發展模式

汽車融資租賃業務于上世紀80年代進入我國，隨著融資租賃政策環境的改善，直到2011年汽車融資租賃業務才逐漸步入正軌，業務模式也在不斷增多，包括直接租賃、售后回租、杠桿租賃、委托租賃、轉租賃等，其中，直接租賃和售后回租是目前汽車融資租賃的主要業務模式。

汽車融資租賃公司作為出租人與承租人簽訂融資租賃合同，按承租人的要求采購指定型號的車輛，并發放融資款項給承租人，出租人一般按照等額本息的方式從中獲取一定的利息收入，而承租人只需按期償付租金即可獲得車輛的使用權，租賃期滿時車輛所有權歸承租人所有。

出租人的收入來源即為提供融資服務而獲取的利息收入、其他租賃服務費收入等，按照營業稅改征增值稅的相關規定繳納增值稅。出租人的支出主要有以下幾項：（1）汽車融資租賃公司為獲取流動資金向外部融資而支付的融資成本，通常為借款利息。（2）因汽車經銷商幫助汽車融資租賃公司向客戶推薦融資租賃產品和提供優質的融資租賃金融服務，汽車融資租賃公司通常按照承租人融資額向汽車經銷商支付一定比例的服務費。（3）汽車融資租賃公司日常運營管理費用，通常包括人工成本、信息系統投入、承租人風險管理費用等。汽車融資租賃公司的盈利來源主要為融資租賃服務的利差。

隨著社會經濟的發展，汽車融資租賃業務逐漸成為汽車金融業務的主要融資渠道之一，越來越多的企業和個人選擇融資租賃方式獲取資產的使用權，因此做好融資租賃的會計核算與稅務處理工作，對融資租賃業務的發展穩定具有十分重要的作用。

三、融資租賃業務的會計處理和稅務政策

《企業會計準則第21號——租賃》對租賃業務的判斷、計量、出租人和承租人的會計處理及相關信息的披露進行了明確的規定。

2016年5月1日國家全面實行營業稅改征增值稅，營業稅從此退出歷史舞臺。2016年，財政部、國家稅務總局發布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）規定，有形動產融資租賃的增值稅稅率分為兩檔，其中直接租賃業務按17%的稅率執行，售后回租業務按6%的稅率執行。另外，為支持鼓勵融資租賃業務的發展，國家稅務總局發布了即征即退和差額征稅兩個增值稅減免的優惠政策。

四、出租人的會計與稅務處理分析

企業會計準則明確規定，在租賃期開始日，企業將應收融資租賃款、未擔保余值之和與其現值的差額確認為未實現融資收益，在將來收到租金的各期內確認為租賃收入。出租人發生的初始直接費用，應包括在應收融資租賃款的初始計量中，并減少租賃期內確認的收益金額。結合相關會計與稅法規定，汽車融資租賃公司的融資租賃業務會計科目設置和稅務處理一般按如下方式進行。

（一）會計科目設置

出租人按照《企業會計準則》的規定，主要設置以下會計科目：（1）融資租賃資產：核算企業為開展融資租賃業務取得資產的成本。（2）應收賬款：核算應收的已到期租金。（3）長期應收款：核算融資租賃合同項下的合同現金流，通常為全部租金，但下設本金和利息兩個二級科目。（4）未實現融資收益：核算出租人在融資租賃合同項下通過收取租金而能夠獲得的租賃收益，為不含稅收益，并在資產負債表上作為長期應收款的備抵。（5）主營業務收入：核算租賃收入，由未實現融資收益在租賃期內各個期間進行分配。（6）主營業務成本：核算出租人對外支付的融資成本。（7）應交稅費——應交增值稅：根據財稅[2016]36號文的規定，經人民銀行、銀監會或者商務部批準從事融資租賃業務的試點納稅人，提供融資租賃服務，以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額，即“差額征稅”政策。因此，在企業實際操作過程中，為清晰地區分租賃收入的應納增值稅和差額征稅的增值稅抵減額，企業應在“應交稅費——應交增值稅”下增加一個三級科目，即“應交稅費——應交增值稅——銷項稅額抵減”。

（二）案例說明

假定甲公司為一般納稅人，與客戶簽訂一份車輛售后回租協議，該車輛的價值為 10萬元，客戶首付20%，利率11%，不考慮未擔保余值，租賃期滿后，甲公司將車輛所有權轉移給客戶。甲公司為履行該租賃協議向銀行借款8萬元，一年期借款年利率4.35%，按月付息，到期一次還本。客戶租金付款計劃如下頁表1所示。

會計處理為：

1.甲公司購買租賃資產：

借：融資租賃資產 100 000

貸：應付賬款——應付融資租賃資產? 100 000

2.租賃開始日，扣除20%首付租金，向客戶撥付融資款：

借：長期應收款——本金 100 000

貸：融資租賃資產 100 000

借：應付融資租賃資產 100 000