新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用與盈余管理

楊晗

[摘要]企業(yè)往往為了經(jīng)濟(jì)利益，進(jìn)行盈余管理。其行為嚴(yán)重?fù)p害會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。新收入準(zhǔn)則的不當(dāng)應(yīng)用可能為企業(yè)的盈余管理提供新的工具選擇。本文分析了新城控股在2018年財(cái)務(wù)報(bào)告中采納企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)，認(rèn)為其調(diào)增本期收入、合同成本實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)的效果值得商榷，企業(yè)可能存在盈余管理行為。

[關(guān)鍵詞]新收入準(zhǔn)則;合同成本;收入;盈余管理

財(cái)政部于2017年頒布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。該準(zhǔn)則改革了現(xiàn)有的收入確認(rèn)模型，突出強(qiáng)調(diào)了主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體因交付該商品或服務(wù)而預(yù)期有權(quán)獲得的金額。以房地產(chǎn)企業(yè)為例，企業(yè)將商品房預(yù)售時(shí)為簽訂商品房預(yù)售合同往往會(huì)發(fā)生傭金和印花稅等費(fèi)用。根據(jù)舊準(zhǔn)則，這些費(fèi)用往往會(huì)計(jì)入當(dāng)期損益。本文主要對(duì)新城控股根據(jù)新準(zhǔn)則將增量成本計(jì)入合同取得成本、預(yù)收款資本化利息調(diào)增交易價(jià)格，對(duì)2018年財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行有重點(diǎn)的分析。

一、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的頒布與應(yīng)用

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則：其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則，同時(shí)允許及鼓勵(lì)企業(yè)提前執(zhí)行。新收入準(zhǔn)則并定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型，即識(shí)別與客戶訂立的合同、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。如表1所示。

筆者這里主要分析確定交易價(jià)格與合同成本的影響。新收入準(zhǔn)則對(duì)于合同成本的判斷，相比舊準(zhǔn)則更有可能將本應(yīng)費(fèi)用化的增量支出計(jì)入資產(chǎn)，從而調(diào)增利潤(rùn)：同時(shí)，新收入準(zhǔn)則確定的交易價(jià)格如果包含重大融資成分的話，對(duì)房企來(lái)說(shuō)，相比舊準(zhǔn)則，也更有可能將本期費(fèi)用化的利息支出計(jì)資本化，繼而調(diào)增收入。

二、新城控股應(yīng)用新收入準(zhǔn)則的盈余管理分析

新城控股因執(zhí)行新收入準(zhǔn)則增加歸母凈利潤(rùn)6.62億，提升新城控股2018年會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)10%：調(diào)整導(dǎo)致企業(yè)2018年度營(yíng)業(yè)收入增加34.2億元，提升新城控股2018年收入8.4%。

（一）目前執(zhí)行的收入確認(rèn)會(huì)計(jì)政策

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策為：對(duì)于根據(jù)銷售合同條款、各地的法律及監(jiān)管要求，滿足在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)條件的房地產(chǎn)銷售，企業(yè)在該段時(shí)間內(nèi)按履約進(jìn)度確認(rèn)收入：其他的房地產(chǎn)銷售在房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格，達(dá)到銷售合同約定的交付條件，在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時(shí)點(diǎn)，確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)。2018年度，企業(yè)全部房地產(chǎn)銷售收入于房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格，達(dá)到銷售合同約定的交付條件，在客戶取得相關(guān)商品或服務(wù)控制權(quán)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)銷售收入，不存在按照銷售合同履約進(jìn)度確認(rèn)的收入。房地產(chǎn)銷售收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)依據(jù)相較往年無(wú)重大調(diào)整。

（二）執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的影響

1.合同取得成本調(diào)增利潤(rùn)

根據(jù)上述準(zhǔn)則，企業(yè)將商品房預(yù)售時(shí)為簽訂商品房預(yù)售合同而發(fā)生的傭金和印花稅等增量成本資本化為合同取得成本，計(jì)入其他流動(dòng)資產(chǎn)：在相關(guān)商品房確認(rèn)銷售收入時(shí)，由其他流動(dòng)資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益。企業(yè)對(duì)于合、聯(lián)營(yíng)企業(yè)采用相同的會(huì)計(jì)政策，將其影響金額計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資收益。2018年度，如上表所示，2018年度合并報(bào)表范圍內(nèi)凈增加的合同取得成本金額為7.41億元，扣除遞延所得稅及少數(shù)股東影響后，對(duì)2018年度歸母凈利潤(rùn)的影響為4.90億元。此外，2018年度合、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的傭金及印花稅等增量成本的資本化增加歸母凈利潤(rùn)為1.72億元，上述兩項(xiàng)增加2018年度歸母凈利潤(rùn)為6.62億元。綜上，新收入準(zhǔn)則中合同取得成本相關(guān)的調(diào)整增加歸母凈利潤(rùn)6.62億元。

2.重大融資成分調(diào)增收入

企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)考慮了合同中的重大融資成分。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)確認(rèn)了2018年年初合同負(fù)債余額12.45億元，于2018年度新確認(rèn)53.60億元，隨銷售收入的確認(rèn)，合同負(fù)債中相應(yīng)的34.20億元結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。截至2018年12月31日合同負(fù)債中重大融資成分的余額為31.85億元。2018年度重大融資成分53.60億元，根據(jù)利息資本化的規(guī)則予以資本化計(jì)人存貨金額，相關(guān)存貨在隨著銷售收入的確認(rèn)結(jié)轉(zhuǎn)至主營(yíng)業(yè)務(wù)成本。新收入準(zhǔn)則下，重大融資成分的調(diào)整導(dǎo)致企業(yè)2018年度營(yíng)業(yè)收入增加342億元。

三、總結(jié)

為了減少盈余管理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。要求企業(yè)完善會(huì)計(jì)披露，加強(qiáng)審計(jì)和相關(guān)機(jī)構(gòu)的監(jiān)督。房地產(chǎn)企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)業(yè)績(jī)指標(biāo)，更有動(dòng)機(jī)使用對(duì)自身有利益的會(huì)計(jì)方法。本文通過(guò)實(shí)際案例進(jìn)行有針對(duì)性的解讀，旨在提出轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念的必要性，將評(píng)判企業(yè)的著眼點(diǎn)從利潤(rùn)表轉(zhuǎn)移到資產(chǎn)負(fù)債表上，綜合評(píng)判企業(yè)長(zhǎng)期盈利發(fā)展的能力，降低盈余管理的信號(hào)傳遞作用。