完善事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施研究

朱亞尖

摘要：隨著國家管理制度的改革，對(duì)事業(yè)單位的管理越來越嚴(yán)格。尤其是黨的十八大以來，懲腐倡廉工作不斷加強(qiáng)，廉政建設(shè)受到黨和人民的高度重視。事業(yè)單位作為公共服務(wù)的主要提供者之一，需要建立健全有效的內(nèi)部控制，以確保事業(yè)單位能夠?qū)覔苋氲呢?cái)產(chǎn)即公共財(cái)政資源合理、高效地使用。事業(yè)單位內(nèi)部控制工作的起步晚于企業(yè)，認(rèn)識(shí)不夠，經(jīng)驗(yàn)不足，事業(yè)單位如何有效地實(shí)施內(nèi)部控制？本文認(rèn)為事業(yè)單位的內(nèi)部控制需要有評(píng)價(jià)與監(jiān)督，事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)能夠在一定的程度上評(píng)價(jià)和監(jiān)督內(nèi)部控制的實(shí)施過程以及效果。本文通過分析找出事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)存在的問題，尋求改善我國事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)現(xiàn)狀的方法，以期事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)能夠切實(shí)地發(fā)揮評(píng)價(jià)與監(jiān)督事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施效果的作用。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位;內(nèi)部控制審計(jì);實(shí)施路徑

隨著中共十八大對(duì)黨風(fēng)問題的多次強(qiáng)調(diào)，廉政建設(shè)倍加引起重視。加強(qiáng)對(duì)權(quán)力運(yùn)行的限制要求在黨的十九大報(bào)告中被高頻提及。在當(dāng)前的新形勢下，社會(huì)各方對(duì)事業(yè)單位內(nèi)控水平的關(guān)注熱情迅速上漲，事業(yè)單位需要加快建設(shè)內(nèi)部控制的進(jìn)程。

盡管當(dāng)前我國的企業(yè)內(nèi)控理論發(fā)展已相對(duì)趨于完善，已經(jīng)于2008年頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》與財(cái)政部、審計(jì)署和證、銀、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合于2010年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》構(gòu)成了國內(nèi)企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的整體框架。其中的審計(jì)配套指引對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)工作提出了明確的要求，為企業(yè)內(nèi)控審計(jì)實(shí)務(wù)提供了一定的參考價(jià)值。然而，我國針對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)的理論研究仍處于前期階段，盡管《規(guī)范》的第五章對(duì)單位進(jìn)行內(nèi)部控制的內(nèi)部監(jiān)督與自我評(píng)價(jià)做出了要求，同時(shí)也要求政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)事業(yè)單位內(nèi)部控制的建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，由于其理論性較強(qiáng)，并未明確提出針對(duì)單位內(nèi)控審計(jì)流程上的具體規(guī)定，指示內(nèi)控審計(jì)工作的內(nèi)容也過于籠統(tǒng)，導(dǎo)致事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)務(wù)依然沒有可供參考的成熟的理論系統(tǒng)。

一、本文研究的理論基礎(chǔ)

（一）前期研究成果

事業(yè)單位內(nèi)部控制是為了確保各事業(yè)單為財(cái)產(chǎn)物資的安全及完整，防止流失各個(gè)財(cái)產(chǎn)物資，按照社會(huì)目標(biāo)及監(jiān)管者的意愿，通過約束管理行為、規(guī)范管理程。陳莉（2012）指出，事業(yè)單位內(nèi)部控制的目標(biāo)有合理保證運(yùn)營活動(dòng)合法合規(guī)以及有效防范舞弊及腐敗風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)于整合審計(jì)，2004年，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PACOB）作為美國會(huì)計(jì)行業(yè)的自律性組織，在其發(fā)布的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則中表示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)同時(shí)進(jìn)行財(cái)報(bào)審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)。在之后于2007年發(fā)布的第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，又詳細(xì)解釋了開展整合審計(jì)的具體要求，并強(qiáng)調(diào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)合理恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)和執(zhí)行控制測試。

關(guān)于政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)，Barrett（1996）表示，審計(jì)人員的獨(dú)立性應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)被關(guān)注，可以根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則和道德準(zhǔn)則判斷政府審計(jì)機(jī)關(guān)是否具備充分獨(dú)立性。審計(jì)主體的獨(dú)立性在任何國家，任何場合都受到重點(diǎn)關(guān)注。Clark（2007）認(rèn)為，審計(jì)機(jī)構(gòu)在評(píng)價(jià)政府對(duì)公共受托責(zé)任履行的過程中，要求具備較高的獨(dú)立性和客觀性，這一要求反過來也能促進(jìn)政府公共受托責(zé)任的實(shí)現(xiàn)。而美國的三權(quán)分立制度使得作為美國國會(huì)下屬機(jī)構(gòu)的美國審計(jì)總署擁有了很高的獨(dú)立性，同時(shí)賦予了內(nèi)部控制準(zhǔn)則較高的法律地位，審計(jì)機(jī)關(guān)因?yàn)槠漭^高的獨(dú)立性，在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，能夠更加公正、客觀。

（二）相關(guān)概念辨析

1. 事業(yè)單位

事業(yè)單位是在計(jì)劃體制中形成的我國特有的組織，類似與國外的非營利組織。關(guān)于事業(yè)單位的概念有很多鐘說法。比較多的人接受的事業(yè)單位的定義是：事業(yè)單位是指使用公共財(cái)政，提供教育、科技、文化、衛(wèi)生等社會(huì)公益服務(wù)的公共組織，通常不以營利為目的，如衛(wèi)生監(jiān)督所、銀監(jiān)會(huì)等。

2. 事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)

我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中將內(nèi)部控制審計(jì)定義為：會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受企業(yè)委托，對(duì)待定基準(zhǔn)日內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行審計(jì)。

根據(jù)《行政事業(yè)單位內(nèi)控規(guī)范（試行）》，單位內(nèi)部控制的目標(biāo)主要包括以下五點(diǎn)：合理保證運(yùn)作合法合規(guī)，即在日常履行職責(zé)過程中應(yīng)遵循相應(yīng)法律法規(guī);資產(chǎn)安全和使用有效;財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整，即提供及時(shí)、可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息;有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果。關(guān)于企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)，由于各個(gè)單位情況不同，審計(jì)手段與審計(jì)范圍沒辦法統(tǒng)一，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的實(shí)際情況與審計(jì)技術(shù)的限制導(dǎo)致目前國際社會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的主流趨勢是不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所有內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，而只要求其對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制執(zhí)行審計(jì)程序。根據(jù)我國的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》所規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需對(duì)涉及財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見，對(duì)于那些不涉及財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)容的內(nèi)部控制方面的重大缺陷，只需在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷描述段里將缺陷情況予以披露。

由于《規(guī)范》中將內(nèi)部控制限制在與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的控制活動(dòng)中，且考慮到目前的內(nèi)控建設(shè)的不完善和審計(jì)技術(shù)的局限性，參考我國企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引，筆者在之后關(guān)于行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施路徑構(gòu)想部分，針對(duì)與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有關(guān)的內(nèi)控進(jìn)行審計(jì)實(shí)施路徑分析。雖然這不能滿足內(nèi)部控制的全部目標(biāo)，卻是現(xiàn)階段相對(duì)來說更切實(shí)可行的計(jì)劃，也是目前急需完善的內(nèi)容里最為迫切的一部分。

二、調(diào)研中發(fā)現(xiàn)的主要問題

因?yàn)檠芯康男枰瑢?duì)部分事業(yè)單位做了調(diào)研。發(fā)現(xiàn)對(duì)我國事業(yè)單位進(jìn)行審計(jì)工作的有政府審計(jì)機(jī)關(guān)，也有事業(yè)單位自己組建的內(nèi)部審計(jì)部門。盡管反腐倡廉等宣傳標(biāo)語在近些年被高頻提及，在如此審計(jì)高壓態(tài)勢下，內(nèi)部控制審計(jì)能夠發(fā)現(xiàn)一些問題，如私藏“小金庫”、違規(guī)套取或轉(zhuǎn)移資金、違規(guī)招投標(biāo)、“三公經(jīng)費(fèi)”被濫用等問題仍持續(xù)出現(xiàn)在公眾面前，探其根源還是在于薄弱的財(cái)務(wù)管理，層出疊見的事業(yè)單位審計(jì)暴露出來的違規(guī)問題反映出單位內(nèi)部控制的巨大缺陷，并且讓人不得不質(zhì)疑事業(yè)單位內(nèi)部控制工作是否真正發(fā)揮了實(shí)際作用。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)的主要問題如下：

（一）審計(jì)范圍狹窄

在現(xiàn)階段的內(nèi)控發(fā)展?fàn)顩r來看，由于相關(guān)法律法規(guī)尚不完善，審計(jì)實(shí)務(wù)缺少對(duì)應(yīng)的審計(jì)指導(dǎo)，而內(nèi)部控制環(huán)節(jié)中最為重要也是最應(yīng)該嚴(yán)格監(jiān)督的一部分就是關(guān)于單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支。以我國現(xiàn)階段各單位的實(shí)際情況來看，僅針對(duì)這一部分進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督評(píng)價(jià)是當(dāng)前比較切實(shí)可行的做法。

（二）審計(jì)工作不夠獨(dú)立和細(xì)致

由于我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及歷史等原因，我們擁有獨(dú)特的政治組織架構(gòu)與特殊國情，就政府審計(jì)部門而言，我國各級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)受各級(jí)人民政府與審計(jì)署或上級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)雙重領(lǐng)導(dǎo)，雖獨(dú)立于財(cái)政部門，但由于受本級(jí)政府領(lǐng)導(dǎo)，缺乏了一定的獨(dú)立性。

近幾年，隨著對(duì)事業(yè)單位內(nèi)控建設(shè)的要求不斷提高，事業(yè)單位的內(nèi)部控制建設(shè)有了一定的進(jìn)步，而且部分事業(yè)單位通過設(shè)立單位自己的內(nèi)部審計(jì)部門來審計(jì)本單位的內(nèi)部控制運(yùn)行，監(jiān)督和評(píng)價(jià)單位內(nèi)部控制建設(shè)的完整性以及內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》雖然有提到要發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用，但沒有突出強(qiáng)調(diào)其獨(dú)立性。從對(duì)部分事業(yè)單位的調(diào)查中，我們發(fā)現(xiàn)事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)部門不能獨(dú)立于本單位的領(lǐng)導(dǎo)，審計(jì)的獨(dú)立性基本沒有，部分事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)崗位由單位財(cái)務(wù)人員兼任，缺乏審計(jì)的客觀性，使得內(nèi)部控制的執(zhí)行與監(jiān)督不能有效分離，甚至因受控于管理層而導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)成為擺設(shè)。

三、完善事業(yè)單位內(nèi)部控制審計(jì)實(shí)施路徑的建議

我國事業(yè)單位內(nèi)控相關(guān)的審計(jì)研究起始較晚，相關(guān)法律法規(guī)分散較為零星，內(nèi)部控制評(píng)估層面尚未形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，審計(jì)實(shí)施路徑還沒有定論。本文建議如下：

（一）利用計(jì)算機(jī)技術(shù)客觀地進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)工作

隨著科技的不斷發(fā)展，在大數(shù)據(jù)全面運(yùn)用的環(huán)境下，海量的數(shù)據(jù)處理及分析變得越來越容易。當(dāng)計(jì)算機(jī)記賬代替了手工記賬，信息的存儲(chǔ)和讀取變得日益便利，審計(jì)機(jī)關(guān)也應(yīng)以計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)慢慢取代原來的手工審計(jì)。政府審計(jì)應(yīng)帶頭研究或呼吁民間審計(jì)研究新型審計(jì)的理論與方法，以最大限度地利用信息時(shí)代帶來的便利。與傳統(tǒng)的完全由人工操作的審計(jì)方式不一樣的是，利用計(jì)算機(jī)審計(jì)可以實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)據(jù)的大批量快速采集，并且利用計(jì)算機(jī)進(jìn)行數(shù)據(jù)分析、審查，更加快速準(zhǔn)確。另外，傳統(tǒng)人工審計(jì)占用大量的人力，使用計(jì)算機(jī)審計(jì)不僅節(jié)約了人力資源，其另一個(gè)優(yōu)點(diǎn)是可以實(shí)現(xiàn)對(duì)所有數(shù)據(jù)進(jìn)行分析處理，從而避免了樣本選取造成的審計(jì)誤差，這是人工審計(jì)在種種條件限制下不可能做到的。然而，對(duì)于計(jì)算機(jī)無法做到的審計(jì)程序，審計(jì)人員還是需要人工進(jìn)行。比如獲取對(duì)被審計(jì)單位關(guān)鍵信息的詳細(xì)、全面了解等。

（二）進(jìn)行對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)以及內(nèi)部控制審計(jì)的整合審計(jì)

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是以會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測試、實(shí)質(zhì)性程序檢查財(cái)務(wù)報(bào)表的編制是否合規(guī)，以確定財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)公允。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是審計(jì)師通過對(duì)單位各個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行有效評(píng)估、執(zhí)行必要的控制測試，以評(píng)價(jià)單位內(nèi)控設(shè)計(jì)是否健全、合理以及內(nèi)控運(yùn)行是否有效。這里的內(nèi)控主要是指與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的控制活動(dòng)。

盡管財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)是相互獨(dú)立的，但是仍然存在許多共通的地方。從審計(jì)方法的選擇來看，兩者都采用以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的自上而下的審計(jì)方法;從審計(jì)實(shí)施思路上看，兩者都需要執(zhí)行對(duì)單位風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的評(píng)估行為，也要對(duì)控制點(diǎn)執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)目刂茰y試，從而來了解與評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)控水平高低;從審計(jì)目的來看，兩者都是為了提高被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息的可靠性，為財(cái)務(wù)報(bào)告提供合理保證。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)事業(yè)單位風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，憑借報(bào)表審計(jì)過程對(duì)單位的了解分析，可以為內(nèi)部控制審計(jì)提供控制環(huán)境信息，反之內(nèi)控審計(jì)中對(duì)單位內(nèi)部控制的了解也提高了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的把握。兩者的鑒證業(yè)務(wù)相輔相成，審計(jì)師在審計(jì)過程中應(yīng)對(duì)內(nèi)控設(shè)計(jì)的合理性與運(yùn)行的有效性執(zhí)行充分的測試，以獲取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來支持其在內(nèi)控審計(jì)中對(duì)內(nèi)控有效性發(fā)表的審計(jì)意見和其在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果。通過把兩者都需要執(zhí)行的審計(jì)程序有計(jì)劃地整合，對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行互相利用，減少不必要的冗贅環(huán)節(jié)，從而提高審計(jì)效率，節(jié)約審計(jì)成本。

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