稅收制度與會計制度關于公允價值的應用差異分析

陸 玲 王妍斐 謝 敏

一、前言

公允價值這一名詞最開始出現(xiàn)，是因為法院和聯(lián)邦監(jiān)管機構對公平回報的需求，以防止壟斷力量的擴大。經(jīng)過近一個世紀的演變，公允價值在會計實務中地位逐漸重要，得到法定會計標準機構和國會的大力支持。并以公眾追求公平和公正為基礎。隨著會計行業(yè)的發(fā)展與制度的完善，不斷地明確了稅務會計與公司財務會計的職責，這產(chǎn)生了兩種不同會計分離的需求性。收購資產(chǎn)和最終估值是基于其賬面價值。但是，為了保障稅收合理且公平，減少企業(yè)操縱稅收進行盈余管理，公允價值便展現(xiàn)出它的客觀性與有用性，成為我國稅收制度計量的基礎。公允價值不斷的被賦予新的應用，進而一步步分化，產(chǎn)生了不同計量應用模式，稅收制度和會計制度已經(jīng)有所區(qū)別。

二、公允價值的內(nèi)涵及計量

（一）公允價值及其內(nèi)涵

隨著企業(yè)的不斷發(fā)展和會計準則的不斷改進，公允價值在財務中出現(xiàn)的頻率越來越高。在國際上，公允價值被賦予這樣的定義：公允價值，指在公平交易中,熟悉情況的自愿當事人進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。“在我國公允價值定義略有不同：公允價值是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格（劉愛芹，2013）。”從國內(nèi)外對公允價值的不同闡述方式及內(nèi)容，我們可以看出，我國所確定的內(nèi)涵，更加側重于在一個有序交易的狀況下。此外在我國，會計主體若按照公允價值去實施一項資產(chǎn)或負債的計量，首先應當假定是，該被測項目所發(fā)生的有序交易處在被測項目的一個主要市場中進行。

根據(jù)國情，我國目前對公允價值的使用程度尚未完全開放，對公允價值的使用展現(xiàn)出接納且謹慎的態(tài)度。更重要的是公允價值的應用，必須滿足準則中所列的條件，比如：會計要素的金額并應當可靠地確定與可計量。設立計量條件的原因是使之具有一個相當可靠地基礎，防范進行不合理的計量。

（二）公允價值的計量

公允價值的計量廣為接納的方法有：市價法、類似項目法和估值技術法。這三種計量公允價值的方法主觀性逐漸增強，計量實施難度也逐漸增高，對相關專業(yè)人員的能力與素質(zhì)的要求也越來越高。

1.市價法

市場價格法，是指以被測物項的市場價格為公允價值，直接直觀進行計量。這種方法，被認為是計量一項資產(chǎn)或負債的公允價值的最優(yōu)、也是首要選擇。這是因為市場的價格一般來說是公開、公平和被絕大多數(shù)人所接受的，并且可以隨時用于某些資產(chǎn)或負債的交易定價。

2.類似項目法

類似項目法，是指間接性使用那些與被測項目具有相同現(xiàn)金流項目的市價，間接主觀地進行計量。因為在實務中我們發(fā)現(xiàn)，具有相似現(xiàn)金流模式，這樣的一些項目會在經(jīng)濟條件變化的情況下產(chǎn)生近乎相同的趨勢變化。在沒有特定的辦法，去定位被測項目的市價標準情況下，采用被測項目其類似項目的市場價格用作其公允價值。然而這種方法天然缺陷是：即使有很大把握確認當前項目，是被測項目的類似項目后，也無法證明其市場價格可代替被測項目的公允價值。

3.估價技術法

“應用估值技術時要求企業(yè)使用的估計值與市場使用的估計和假設應一致（劉洋，2014）。”例如，市場利率、商品價格以及行業(yè)統(tǒng)計等。即使在某些影響公允價值的因素的情況下，企業(yè)自己的估計和假設也是其唯一的信息來源。同時更要確保，這些假設與市場眾多參與者使用的估計和假設一致。

三、公允價值在稅收制度與會計制度中的應用差異

（一）公允價值應用范圍不同

財務會計對于公允價值的適用程度相對較低。因為在財務會計中應用最廣泛、最基礎的計量屬性是歷史成本，只有在某些無法回避公允價值的特殊情況下，對于一些經(jīng)濟事項的應用才逐漸采取公允價值，例如，交易性質(zhì)的金融資產(chǎn)和金融負債；房地產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交易和符合某些條件的企業(yè)債務重組；償還期限較長的債務。在稅收會計中，卻廣泛使用公允價值進行計量，主要體現(xiàn)在資產(chǎn)上。例如，納稅人通過產(chǎn)品分享和財政收入通過非貨幣形式獲得營業(yè)收入，包括固定資產(chǎn)，投資導向型房地產(chǎn)，股權投資以及債券投資等等。

（二）公允價值確定方法不同

財務會計公允價值的確定方法包括市場價值法、相似市場價值法和現(xiàn)值法三部分。按市價計價的方法是在參照市場上對負債或資產(chǎn)采用相同的交易價格來評估公允價值。類似市場價值法是以資產(chǎn)或負債類似的資產(chǎn)或負債作為參照，根據(jù)現(xiàn)時市場上，最普適交易價格評估被測項目的參考價值，從而進一步確認所計量資產(chǎn)或負債評估的公允價值。現(xiàn)值法，是一種運用收益法、預期現(xiàn)金流量現(xiàn)值法、成本法等等對未來現(xiàn)金流量進行評估的方法。

稅務會計公允價值的確定方法只能分為兩部分：市場價值法和類似市場價值法。但是在實際操作中，市場價格法和類似的市場價格法的使用由稅務機關決定，企業(yè)不能任意使用。

（三）公允價值計量時間概念的差異

除上述方面外，財務會計和稅務會計在公允價值計量方面的差異也反映在它們所代表的時間概念的差異上。財務會計所講的公允價值往往是指，在計量日被測項目的現(xiàn)時市場價格。而在稅收會計實務中，公允價值所表示的時間具有時期性這一特征，這是由于稅收會計公允價值的適用是由稅務機關決定的，稅務會計人員在申請過程中，通常會使用過去一段時間內(nèi)與企業(yè)資產(chǎn)相同或相似的資產(chǎn)作為評估價值的參考。

四、公允價值在稅收制度與會計制度應用差異原因

（一）根本原因：目標不同

稅收會計的根本目標，是向企業(yè)經(jīng)營管理者和相關部門，提供其會計主體所在納稅會計期間與稅務有關背景與信息，最終的目的是在保證國家規(guī)定時間內(nèi)完成稅收工作，充分保證國家稅收的落實。稅收會計的設立，一定程度上遏制了違反稅法有關消極行為，這進一步保障國家的稅收恰如其分地落實，促進國家公共事業(yè)的順利進行和滿足社會經(jīng)濟發(fā)展的需要。根據(jù)國家當局政府與群眾的需要，精確納稅范圍。所提供的業(yè)務信息主要為國家稅務機關和業(yè)務經(jīng)理服務。稅務會計主要是依法納稅服務。

財務會計的目標是全面、真實地反映相關財務狀況和該會計期間經(jīng)營結果，加強企業(yè)稅收管理與調(diào)控，產(chǎn)生有用的商業(yè)信息，最終向企業(yè)所有者和經(jīng)營管理者等信息使用者，提供有用的經(jīng)濟信息，以便投資與決策。

（二）法律依據(jù)不同

稅務會計職能的實際實施，基于國家頒布的一系列稅收法律法規(guī)，以穩(wěn)定稅收完善稅收為切入點、兼顧經(jīng)濟穩(wěn)健增長，實施全國統(tǒng)一的稅收法律法規(guī)來計量和核算的標準。隨著國家對稅收的不斷變革，稅收義務與責任也不斷在發(fā)展與改變，但總的來說，稅收義務具有國家強制性。企業(yè)財務會計在處理經(jīng)濟業(yè)務時，都必須依照《會計法》進行流程化，從建賬核賬，到會計處理，都是基于《會計法》以及《企業(yè)會計準則》等相關法規(guī)法條進行業(yè)務處理。

企業(yè)可以自主選擇根據(jù)不同的環(huán)境，比如說政策變化、國際經(jīng)濟形勢變化、經(jīng)營模式變化、內(nèi)部管理架構的變化，主動在合規(guī)合法的范圍內(nèi)采用截然不同的處理模式。由此看出，財務會計就主動性方面要高于稅務會計的智職能。就稅務會計而言，其更側重反映國家在宏觀層面的調(diào)控性，體現(xiàn)了國民建設進度與國家財務狀況；但財務會計依托于《會計法》則側重于，盡可能地滿足企業(yè)所有者和管理者，在微觀層面對企業(yè)經(jīng)濟事項信息的需要。

（三）核算對象不同

財務會計的基本職能是核算與監(jiān)督，與其職能對應的對象，即以貨幣計量企業(yè)的所有相關經(jīng)濟業(yè)務，簡稱資金運動。與此相比稅務會計的對象，僅僅是與稅收關聯(lián)的業(yè)務事項，也可以說是稅收的形成過程，這包括：經(jīng)濟事項的提前納稅籌劃、發(fā)生過程中的申報支付、會計核算和稅后計算，正確性檢查等等。

在企業(yè)會計日常核算中，兩種制度就某項被測項目的規(guī)定發(fā)生差別時，此時應以會計制度為準；而在稅款計算繳納時，兩者發(fā)生矛盾時，則以稅收制度為準，這是因為在會計和稅收中，企業(yè)財務會計核算與監(jiān)督的對象是資金運動，而稅收會計核算的對象，強調(diào)繳稅納稅有關經(jīng)濟業(yè)務。核算對象的范圍不同又進一步加大公允價值在兩種不同制度下的應用差異。

五、總結

現(xiàn)實中，我國的稅收制度與會計制度之間的關系隨著國情和社會要求，從一開始的統(tǒng)一、到逐步出現(xiàn)差異、再到現(xiàn)在的調(diào)整與協(xié)調(diào)關系。這是一個靈活動態(tài)的調(diào)整過程。最近兩年我國的稅收制度出現(xiàn)了較大變革、會計制度也不斷朝著自己的方向優(yōu)化完善，這便使得兩者之間出現(xiàn)更多差距，關于公允價值的應用就是最大的矛盾點。這一矛盾點應用不同，就很可能導致國家稅收缺失，征納稅雙方意見糾紛、矛盾進一步加大等問題。與此同時也會給相關企業(yè)和部門帶來負面影響。

由上文關于公允價值應用差異的原因分析可知，稅收制度與會計制度之間必然存在矛盾點，但這種差異并不是難以調(diào)節(jié)的，是可以共存共同發(fā)展完善的。因此會計要素的各個確認、計量、報告環(huán)節(jié)都要依據(jù)相關法律法規(guī)嚴格執(zhí)行，并能夠靈活高效應用于不同類型企業(yè)。稅收制度的制定也應采納多方意見，從稅收制度和會計制度的應用差異原因入手，尋求兩者日趨完善、和諧發(fā)展的局面。作為稅收人員與會計人員，我們應依據(jù)相關制度規(guī)定、并能夠靈活地在工作中綜合考量兩種制度，在允許的范圍內(nèi)選擇適應具體業(yè)務的核算方法。