淺議新租賃準則的幾個問題

王劍

摘要：2018年國家財政部修訂了《企業會計準則第21號——租賃》，進行了修訂（以下簡稱“新租賃準則”）。總體來看，新租賃準則與《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRSl6）基本趨同，優化了承租方的財務報表列示，對報表使用者充分提示了風險，改進了報表信息質量，但另一方面，新租賃準則也帶來一些新問題。

關鍵詞：新租賃準則;問題;措施

中圖分類號：F234 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2019）018-0322-01

一、存在的問題

1.使用權資產的定義不盡完善

根據新租賃準則中的規定，當合同中的一方想要換取對價的時候，可以通過控制的一項識別資產，那么這一合同就涵蓋了租賃（第四條）;從正式開始租賃的時間，城責任需要對租賃的負債和使用權資產進行認定。使用權資產指的是承租人，在合同中的租賃期限內使用自己的合法租賃權利（第十四條）。根據上述規定，已識別的資產是租賃合同交易所依付的實體;交易的對象則是該資產使用的權利;承租人確認的資產為使用權而并非資產本身。

上述規定在使用權資產的定義方面有不清晰之處。

首先是資產屬性上不完全統一。按此表述，使用權資產確認的基礎是權利而非實物，從形態上應傾向于無形資產。但準則中關于折舊的規定，對使用權資產計提折舊（第二十一條），如按該條規定，則所有權資產又屬于固定資產的范疇。準則在此有前后矛盾之處。

其次是定義不完全符合所有業務的實質。現有資產定義為使用權利，在一些業務模式下是成立的，特別是按舊準則定義為經營租賃的業務，如辦公場所的租賃，承租方取得的確實只有使用權利，資產所有權本身并不在租賃交易的范圍之內。但租賃準則適用的范圍較廣，業務類型較多，將租入資產僅僅定義為使用權可能過窄。以通常意義上的設備融資租賃為例，承租方按照合同約定，實際已將資產所有權納入租賃交易的范圍。在此類業務中，認為承租方僅取得使用的權利而不是實物資產本身，可能不完全符合此類業務的實質。

2.資產負債確認原則不夠清晰

按照新租賃準則十六條及十七條的規定，承租人對使用權資產，必須要開展初始計量，依據就是成本。這里說的成本涵蓋了以下幾方面的內容：把租賃資產轉變到租賃條款約定狀態產生的成本;復原租賃資產場地產生的成本;承租人在對租賃資產進行移除或是拆卸產生的成本;承租人的初始費用;租賃激勵相關費用;已經支付的租賃付款額以及租賃負債的初始計量金額。

根據上面的規定要求，在新的租賃準則中，實際上是根據后續年度的支付義務同時確認了資產及負債。新租賃準則的處理方式對于充分反映承租方的負債風險是有利的，但這一原則是特例還是普適？以在建工程為例，與經營租賃業務相比較，在建工程似乎也滿足根據后續年度的支付義務同時確認資產及負債的條件。首先在建工程滿足作為企業控制資產的條件;從現金流支付義務看，大型在建工程一般采取總承包模式，總承包合同往往也會約定后續幾年的支付義務，其確定性至少高于經營租賃業務（特別是項目建設的中后期）;從對企業負債率的潛在影響來說，大型的在建工程業務與租賃業務也有相當大的一致。因此，如上述原則是普適的，則在建工程也可按此處理。新租賃準則對此不作其他解釋，有可能忽視了上述原則對準則的其他影響。

3.承租方有通過資產減值與租賃負債操作利潤的空間

新租賃準則第二十二條規定，承租人應對使用權資產的減值情況進行確定，查看是否出現減值，并對產生的損失開展處理。在新準則中的二十七條中，承租人在對租賃負債重新進行計量的時候有非常明確的規定，需要對使用權資產的賬面價值充分進行調整。如果賬面價值為零，承租人就需要把剩余金額納入當期損益中。

按照上述規定，在實務中承租人存在利潤操作空間。承租人對于使用權資產，可先計提減值，減少使用權資產賬面價值，計提減值影響當期利潤，形成資產減值準備;承租人在計提資產減值后，可在后續年度對租賃負債重新進行計算。根據新準則中的規定，可以對使用權資產的賬面價值進行適當的調整。如果租賃負債減少的情況下，而使用權資產的賬面價值為至零時，那么租賃負債還可以進行調減，承租人就需要把上下的金額納入到當期損益當中。如按上述處理，對于使用權資產存在資產減值的情況下，還可能形成報表收益。

二、改進建議

1.完善使用權資產的定義

建議對于使用權資產的定義不再統一規定為權利，而是進一步細化為融資租入固定資產和經營租賃使用權資產兩類，前者屬于固定資產，對應的是實物資產;后者屬于無形資產，對應的是資產使用權利;同時要求承租方上述分類原則應與出租方分類一致。

建議明確兩類資產在后續年度的處理方式，融資租入固定資產通過折舊進入成本費用;經營租賃使用權資產則通過攤銷進入成本費用。

2.明確經營租賃使用權相關的資產負債的確認原則

使用權資產中的融資租入固定資產，由于在租賃交易中已將資產所有權交易實質性考慮，在資產負債表按考慮后續年度支出的現值確認沒有會計原理問題。

但對于經營租賃使用權確認資產負債，建議在準則或后續應用指南中從會計原理上給予適當的解釋。新租賃準則對于使用權資產的定義基礎是可識別資產，但實際上如前分析，僅依據新租賃準則的現有規定，對于經營租賃中的可識別資產的邊界條件，在建工程均符合。可考慮在經營租賃的可識別資產中加一個約束條件，考慮到經營租賃業務的實際，該資產應滿足已達到預定可使用的狀態的條件，從而使在建工程不適用該原則確認后續年度支出。

3.改進承租方資產減值及租賃負債的會計處理

對于租賃負債重新計算后減少的會計處理，建議做以下調整：

首先比較租賃負債減少額與已計提的減值準備余額。

如租賃負債減少額小于已計提減值準備余額的，根據租賃負債減少額，轉回已計提的資產減值準備（按會計準則規定的轉回方式）;再根據租賃負債減少額，調減使用權資產的賬面價值。

如果租賃負債減少額大于已計提減值準備余額，先全額轉回已計提的資產減值準備;再根據租賃負債減少額，調減使用權資產的賬面價值，資產賬面價值不夠沖減的，差額再計入損益。