企業環境成本管理演化機理與研究展望

儀秀琴　姚強強

[摘要]解析企業環境成本管理有助于揭示環境保護與經濟發展這一“零和博弈黑箱”，作為環境管理會計領域的核心要素，環境成本管理綜合了環境成本與管理會計。以微觀企業為研究對象，開展環境成本管理研究回顧與展望：對于國外文獻，主要從環境成本確認、計量和披露等方面進行回顧；對于國內文獻，首先厘清經濟發展與環境成本的聯系，然后從戰略與公司治理、環境成本信息披露、綠色生態可持續理念以及資源型企業環境成本管控實踐案例等幾大核心視角展開，從宏觀到微觀，從戰略到戰術，層層遞進地進行理論與應用視角的系統梳理與整合，以期服務于企業的內部成本管理和外部成本環境營造，并基于新發展理念從微觀企業層面進行展望，以助力宏觀經濟發展方式轉型、生態文明建設。

[關鍵詞]環境成本管理；公司治理；信息披露；新發展理念

[中圖分類號]F275.3 [文獻標識碼]A [文章編號]1004-0994（2019）01-0056-6

一、引言

我國經濟發展進入新常態，國家適時提出了新發展理念。基于此，宏觀層面上國家面臨著如何處理好經濟轉型發展和環境保護關系的難題，微觀層面上企業則面臨著成本控制與環保責任的矛盾。2018年4月17日，央視財經頻道“經濟半小時”欄目報道了山西省洪洞縣三維集團違法傾倒工業廢渣污染農田、生產廢水直排汾河事件以及連云港多家化工企業隨意排污事件，一系列化工企業非法排污事件觸目驚心；4月18日，生態環境部聯合山西省政府對山西省洪洞縣三維集團環境違法事件進行掛牌督辦，并聯合證監會對該集團進行上市公司聯合懲戒，由此可見事件問題的嚴重性及國家對生態安全的重視度。2018年《環境保護稅法》的出臺以及國務院生態環境部的整合設立，對企業與社會來說是機遇也是挑戰，追求利潤就不可避免地會產生環境問題，而履行環保職責又會面臨企業成本調整困境。應如何避免環保與成本雙方的零和博弈，實現雙贏甚至多贏？無論是觸目驚心的環境污染事件倒逼，還是政策自上而下地主動推動，都引起了規制處罰與企業整改，內外部相關環境成本疊加產生。環境成本管理相關研究最早緣起于1992年美國環境保護署的一個項目，該項目旨在資本預算、產品流程設計中衡量環境成本與效益，以將環境成本與環境績效的信息用于企業經營決策。

綜合國內外的研究可知，環境成本的定義與計量已初具建樹，在引進國際環境成本管理標準的基礎上，國內學界與實務界主要從經濟發展與環境成本聯系、戰略與公司治理、環境成本信息披露、綠色生態可持續理念、資源型企業環境成本管控實踐案例等方面進行研究。生態文明建設新時代下，從頂層設計至一線企業（尤其是與環境聯系緊密的企業），均是主力參與者，在“創新、協調、綠色、開放、共享”五大新發展理念的指引下，良好的環境成本管理業態不僅需要政企與社會網絡化互聯，共商共建共享資源信息，更需要彼此互相“信任”，實現成本信息透明化，開辟環境成本管理研究生態新紀元。

二、國外文獻綜述

（一）環境成本管理界定

環境成本在國際上最早被聯合國國際會計和報告標準政府專家組（ISAR）認可，ISAK將其定義為：在使用材料和能源中發生的成本及其對環境產生的影響，包括企業組織運營對環境產生影響的成本信息。Osbom認為環境成本管理包括兩種要素：一是企業如何定義環境成本及其確認和分析；二是將環境成本信息提供給內外部利益相關者。從環境管理會計視角，Jasch將環境成本界定為環境保護相關的內外部所有成本。也有觀點表明，研究環境成本管理的目的并非只是改善環境，更多的則是降低成本、提高企業效益。

（二）環境成本管理的確認與計量

國際上，最先進入研究者視野的是環境會計。例如，日本政府于1999年就發布了《環境會計指南》，隨后又分別于2000年、2002年和2005年對其進行了修訂與完善。之后幾年，在環境成本計量與信息披露方面，韓國政府開始發力，其政策導向是支持企業以作業為基礎，進行環境成本分配方式變革，結合環境作業動因分配環境成本；在環境經營方面，具有代表性的是德國聯邦環保部于1996年編撰的《環境成本計算手冊》，其中提到了有效的環境成本管理工具，如資源效率會計和物料流量成本會計等。Burfitt等以日本企業為例，提出環境管理會計是一種相對較新的環境管理工具，該工具最初是為了跟蹤環境成本和物理環境流量而設計的。德國于2003年發布了《企業環境成本管理指南》，主要強調要做好企業環保數據的基礎統計工作和以提升生態效率為目的引進物質流成本會計工作，從生態效益視角注重主料和附加費用并重原則，解決外部成本內部化問題。2005年8月，IFAC（國際會計師聯合會）在《環境管理會計國際指南——終稿》中對微觀企業環境成本的確認、計量與報告披露進行了規范性論證。之后，在環境管理會計全面成本評價的基礎上，Beer等設計了南非的環境管理會計模型。

在案例與準自然實驗研究進程中，以國有森林為對象，Herbohn開展了環境會計全成本實驗，研究發現計量技術的落后限制了全成本環境會計的發展；Sumaila、Walters明確了環境成本貼現率的計算。還有學者通過成本收益分析法研究促使企業環境成本降低的有效措施。Lohmann用案例分析法研究了成本收益原則的應用；Rogers等利用作業成本法分析了Pitney Bowes公司環境成本對產品成本的影響，重點關注了環境成本如何分配到產品成本等細節。

綜上可以發現，環境成本會計緣起于亞洲的日本、韓國政府對環境會計的關注，而后在德國等西方國家漸趨發展，在環境管理會計框架下，細化剖析環境成本的界定、計量手段和應用，明確作業成本分析方法的作用，資源優化配置的理念已初見端倪。

（三）環境成本管理與環境績效的關系

環境績效改善主要會導致企業的額外成本增加，從而降低企業的盈利能力。然而，也有相反的意見：環境績效良好會導致成本節約和銷售增加，從而提高經濟效益。理論和實證研究為這兩種立場提供了論據。Schaltegger等提出要特別關注生態效率的因果關系，即不同的環境管理方法對經濟績效的影響。Michael、Berry和Rondinelli的研究也表明，采用積極的環境成本管理策略的公司變得更有效率和更有競爭力。而在經濟一生態效益導向下，公司環境管理系統的信息管理可為企業環境成本控制助力，有助于改善企業財務業績與環境效益。

綜上，企業環境績效的改善需要付出額外成本的代價，但也有研究發現了良好的環境績效帶來的正面效應，即企業環境績效結構優化，會使得資源物盡其用、營銷效果良好。值得欣慰的是，國外學者已注意到生態導向的價值，為后續研究做了鋪墊。

（四）國外文獻述評與借鑒

從國外環境成本管理的研究動態可以看出，德國、日本走在環境成本研究的前列，最先是從宏觀國家政策層面進行研究，這是由此類國家本身的空間地理與資源稟賦所決定的，先天限制性條件催生了其對環境問題、環境成本管理的高度重視。對于環境成本的界定，從材料、能源使用到對利益相關者的環境成本披露，國外研究均體現了環境成本管理需內外兼顧；對于環境成本的確認、計量和披露，國外研究在早期便采用了作業成本法、成本收益法進行環境全成本分析，為國內對這些方法的應用提供了借鑒；國外學者還意識到了環境績效與環境成本管理之間的雙向互動影響機理。但在國內研究中需考慮我國的實際國情，地大物博的傳統心理會促使企業在經營過程中忽視社會和生態環境的長效考慮，從而產生嚴峻的環境問題，我國經濟進程和企業的演化歷史對此進行了驗證。而作為問題源的企業，其環境成本管控體系及方法的完善，對于學界與業界來說，是具有挑戰性的研究風口。

三、國內文獻綜述

（一）嵌套在環境會計體系下的環境成本管理研究

在我國，王立彥是較早以中國為代表的發展中國家為背景進行研究的學者，他建立了環境成本核算和環境會計體系的雛形。隨后，李朝芳從經濟學角度分析了環境成本是規制驅動還是責任驅動，給予了其會計內涵上的深度解析，這是因為她對環境成本理論價值從異質性視角聯結了會計學與經濟學。周守華等從成本管理角度深入分析了環境會計，主要是圍繞企業環境成本的確認、控制、應用服務于環境決策來進行分析。另外，從內控角度來看，環境成本的精益化管理有助于環境信息明晰化，確保企業經營者決策的準確性，實現成本結構的優化，解決外部環境問題。

綜上所述，關于國內企業環境成本管理的研究緣起于環境會計，從企業視角進行環境成本的確認、控制與應用，以期為管理者對環境成本管控的決策服務，進而助力于解決我國自然環境與企業發展的困境。

（二）企業環境成本管理驅動性

1.基于經濟發展與環境成本的關系。環境成本與經濟效益的耦合性關系問題是困擾企業的一大難題。在宏觀層面上，王愛蘭指出環境規制等外部條件會影響資源調整成本；徐娟等發現發展中國家經濟發展所付出的環境成本要遠高于發達國家；楊繼生等通過模型對經濟增長的環境和社會成本的關系進行了實證分析，發現1998～2010年樣本的污染成本約占實際GDP的8%～10%，并且發達地區樣本顯著高于欠發達地區。在微觀層面上，王立彥以環境成本會計為基點，循序漸進，形成“環境成本數據流”，以期匯總測算綠色GDP總量；楊家親認為企業良性環境投資決策能帶來稅收優惠、融資成本減少、市場份額增加等好處。

綜上所述，地區經濟發展與環境成本的關系具有異質性。一般發展中國家經濟增長的環境成本要顯著高于發達國家；而對于某個國家，其發達地區的環境成本顯著高于欠發達地區，暴露出環境成本管理的差異度。因此，需要注意環境成本內部化對企業可持續競爭力與經濟成長的長期效應。

2.圍繞戰略與公司治理視角展開環境成本管理。合理的戰略與公司治理結構對企業環境成本管理具有較大的參考價值。基于戰略成本管理導向，王建明等系統總結了價值鏈、戰略定位和成本動因分析下的綠色成本管理之道。謝東明等、吳永立均支持環境成本管理要重視“戰略成本控制”現代模式的觀點，他們認為，企業具體可從作業成本管理、物質流成本核算一資源損失定量分析、產品生命周期、激勵評價機制四個方面來實施。

在博弈論與利益相關者理論的基礎上，劉倩等通過構建中央政府、地方政府、供應鏈主體三方動態博弈模型，解析了供應鏈環境成本內部各博弈方的均衡策略以及各利益相關者行為選擇之間的相互影響機理，認為中央應發揮政策導向作用、地方應起到監督主體作用、企業應扮演投資主體角色、客戶應扮演監督推動角色。對于環境成本內部化研究的演進，張笑言、韓慶蘭通過構建演化博弈模型分析發現：消費者綠色偏好會正向影響企業策略的選擇，而生態性較低、市場容量較小的行業更能激勵所屬企業實施環境成本控制。

綜上，基于戰略視角，企業環境成本管理研究主要從價值鏈、戰略定位、成本動因和博弈論出發；而在公司治理方面，企業除了要重點關注外部公共壓力，還要通過作業成本管理、物質流核算和生命周期成本管理等方式來完善企業內部治理。總之，外部壓力與內部治理會促使企業積極履行生態責任，調整環保成本結構，這也符合企業可持續發展的宗旨。

3.信息披露視角下的環境成本管理。雖然新古典經濟學理論認為企業經濟競爭與環保責任是相沖突的，而且會產生成本，但卓越有效的環境信息披露可以改善環境成本的負面效應。盡管我國環境成本信息披露規制不完善，作為披露主體的企業責任意識較弱，但依托國際標準，通過財務報告和環境報表披露環境成本信息，可逐漸滿足利益相關者對企業環境受托責任的履行質量要求。李虹等借助XBRL標準的應用推廣，探索了環境成本信息的披露模式，為企業降低環境成本及提升環境績效提供了路徑。環境成本管理是環境經營的重要組成部分，以排污成本為主的企業，其環境成本管理需要注重組織、環境與經濟效益的有機統一。

綜上所述，環境成本信息披露在我國主要有規制驅動和責任驅動兩種方式，積極的披露有助于企業與利益相關者的多方共贏及其效益的有機統一。因此，在后續衍生研究方向上，既要敢于打破環境成本的邊界，也要重視環境成本信息披露的對象、模式、原則與底線。

4.綠色生態可持續視角下的環境成本管理。在可持續的碳經濟范式下，環境成本核算的驅動機制、性質、功效和框架日趨完善。李玉萍等認為應在環境成本目標設定、生態設計、壽命周期評估、環保材料替代、清潔生產及廢棄物循環利用方面加強全要素管理。喬薇、馮巧根從低碳視角闡釋了生態環境對企業成本管理的作用機理。反過來，環境成本管理對于生態效率亦有重要作用。

有學者以邊際成本理論與生產要素理論為依據進行研究。袁廣達以規模以上的工業行業為研究對象，參照中觀層面的工業行業生態損害補償標準設計出環境損害成本補償標準和會計處理模式，并通過綜合評價模型進行了實證檢驗；徐泓等在《中國綠色國民經濟核算研究報告》的指引下，搭建了環境成本計量模型。總之，循環經濟視角與綠色思維視角在企業環境成本控制策略研究上有所建樹。

綜上所述，綠色思維、循環經濟理念的觸角逐漸滲入微觀企業、中觀工業行業的環境成本管理中，契合了新時代生態文明建設的宗旨，代表了可持續的研究方向。需要注意的是，在研究中要考慮到企業的“經濟人”本質，把握好經濟與社會生態效益的平衡。

5.資源型企業環境成本控制案例研究。資源型企業扮演著對經濟和環境發揮作用的雙重角色，其環境成本管控已經引起學術界和實務界的關注。陸華等L39J對燃煤、天然氣和核能發電企業的環境成本分別進行了估算和比較，指出我國未來的電源結構發展將趨向于環保型結構。在國際會計師聯合會（IFAC）發布的《環境管理會計國際指南》的指導下，馮巧根以KD紙業公司為例，構建了環境成本分析框架，以期驗證企業環境經營的現實意義。王京芳等 選取陜西省資源型企業為樣本，提出了“推進+引導”的企業環境成本管理創新模式。該模式在煤炭企業中得到了充分體現。姜洪殿等以煉油企業為例進行了全生命周期環境成本核算模型測度與應用。實證方面，吉利等利用我國重污染行業上市公司的經驗數據進行研究，發現企業的環境成本內部化行為是出于政策合規性的目的，而非經濟利益的驅動。

綜上，由于環境成本管理在實務界與資源型企業密切關聯，許多學者以石油、煤炭、電力、紙業等企業為背景，由表及里地研究了其環境成本管控路徑，旨在為實務界助力。

（三）國內研究借鑒

20世紀90年代至今，我國學術界圍繞“環境成本管理”進行研究，首先厘清了經濟發展與環境成本的聯系，然后從戰略與公司治理、環境成本信息披露、綠色生態可持續理念及資源型企業環境成本管控實踐案例等幾大核心視角展開，從宏觀到微觀，從戰略到戰術，層層遞進地進行演進，一方面引進國際前沿的環境成本理念與標準并在國內推廣，另一方面通過數據模型的實證檢驗和案例企業的實踐探索，為本土化企業環境成本管理研究提供借鑒與參考。王立彥從多視角識別環境成本，將其按空間維度劃分為內外兩部分環境成本，并按時間維度分為過去、當期與未來環境成本；考慮差異性功能，將其分為彌補已發生的環境損失、維護環境現狀、預防未來出現的不利環境影響三種支出。但是，綜觀我國社會和企業發展的各階段，更多企業要立足市場，如果追求規模效應就會違背倫理，向大自然伸出“掠奪之手”，造成嚴峻的環境問題后再來彌補，則為時已晚。因此，要吸取過往的教訓，沿襲我國古老的優秀傳統文化，注重人與自然的和諧統一，由要速度、數量向要高質量、優結構過渡轉型，契合國家宏觀層面的生態文明體制改革。

四、研究展望

基于上述研究，本文提出以下理念：結合企業環境成本管理的研究主題，匹配“創新、協調、綠色、開放、共享”新發展理念的時代背景，緊密結合我國企業（尤其是有污染性質企業）運營，揭示企業環境成本管理的關鍵節點，從而促使企業進行更高質量、更高效率和更利于可持續發展的變革。基于此理念，具體研究展望如下：

（一）基于“綠色創新”理念的環境成本分析

環境成本依托于中國新時代生態文明建設的現實情境。首先，政策規制層面。我國《環境保護稅法》作為一種懲罰性質的稅種，對相關聯企業的成本管理提出了挑戰，環保稅的本意不在于征稅，基于環境問題的嚴峻性，其目的在于規范企業（特別是污染型企業）的經營活動、保護生態環境，同時，給學界提供實時鮮活的研究熱點議題。其次，企業層面。出于環境成本的研究主題，在環保稅等環境規制外部性約束之外，要注意從企業內部著眼，強化內部全員“綠色意識”，在清潔生產理論的基礎上，開展“綠色生產、綠色運營和綠色售后”，打造綠色信息流、資源流通道，賦予成本管理“綠色理念”，注重天人合一。還可考慮在配套生態戰略體系、人力資源管理和投資決策戰術的基礎上，加強環境成本管理，完善企業的“綠色生命線”。

開展企業環境成本管理離不開“創新”的發展動力支撐，在國家層面創新驅動戰略的指引下，要勇于利用最新的信息技術手段，重點突破企業生產、運營所需要的要素創新，并在要素技術超前的基礎上，繼續應用專利維護創新領先優勢，從源頭上為企業環境成本調整助力。因此，鑒于國家在宏觀層面的政策決心、企業主體在微觀活動中的可持續成長信心，要順勢而為，在各利益相關者“信任”的基礎上，實施環境成本管理活動。

（二）基于“開放、共享與協調”理念開展企業環境成本管理

隨著企業環境成本管理研究的深入，傳統意義上的企業成本加減競爭已落伍，企業邊界漸趨模糊，各類財務共享平臺競相成長起來。在“大智云物移”（大數據、人工智能、云計算、物聯網和移動互聯網）的快速革命性時代，信息流、資源流在各方主體間互通有無，謀求高質量發展需要融入世界。作為現代經濟體系中的微觀企業，過度強調成本內部化管理已經不能匹配外界環境的變化，企業作為市場中最為活躍的角色，其環境成本與經濟發展之間的關系，早已不再是非此即彼的零和博弈，所以應在“開放”的視野下，進行環境成本信息的確認、核算與披露，實現企業經濟、社會和生態效益的多元共贏。

以往涉及的環境問題，無外乎行政規制驅動和社會責任驅動兩元結構，在經濟新常態下，講究共商共建共享，對于環境成本管理同樣要借鑒此理念，確保有效的成本結構匹配企業綜合效益的可持續提升。以往企業在運營過程中存在“木桶”效應問題，即重視經濟效益，輕視社會、環境等綜合效益，一味在環保成本上克扣，而后再面臨環保重罰。因此，要在“協調”理念的指導下，統籌兼顧企業全環節要素，重視各個節點成本的投入資源配置與優化，確保企業成本與環境保護的協調統一，逐漸消除“環境成本”投入和管理的短板，實現企業的高質量發展。