金融資產分類與重分類問題探微

劉泉軍

【摘要】修訂后的《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》發布后，金融資產的分類與重分類發生了重大改變，導致在具體實施過程中產生了眾多實務問題，亟待厘清。根據對新準則精神的理解，探討金融資產分類的標準與特殊考慮、應收賬款的分類、其他權益工具投資產生的其他綜合收益后續能否轉入損益、金融資產重分類的范圍與條件、金融資產重分類的處理方法，以期為會計實務提供有益指導。

【關鍵詞】金融資產;CAS22;重分類;應收賬款

【中圖分類號】F275

【文獻標識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）11-0075-5

修訂后的《企業會計準則第22號——金融工具確認與計量》（CAS22，以下簡稱“新準則”）等系列準則已于2019年開始在我國境內上市公司實施。新準則在具體實施的過程中，特別是在金融資產的分類與重分類方面，遇到了種種實務問題，產生了眾多疑問，亟待厘清。本文探討了金融資產分類的標準與特殊考慮、應收賬款的分類、其他權益工具投資產生的其他綜合收益后續能否轉入損益、金融資產重分類的范圍與條件、金融資產重分類的處理方法，提出了一些獨特的見解，以期拋磚引玉，并為會計實務提供了一定的指導。

一、金融資產的分類標準與特殊考慮

1.金融資產分類是金融資產確認和計量的基礎。針對原有準則中金融資產分類核算中出現的問題以及與國際會計準則趨同的實際需要，我國修訂了金融資產分類的標準和具體類型。金融資產的分類標準是關鍵所在，要具備客觀性、簡潔性，易于理解，并且方便操作。根據修訂后的CAS22，金融資產分類的標準有兩個：一是企業管理金融資產的業務模式，即企業如何管理其金融資產以產生現金流量;二是金融資產的合同現金流量特征，即金融工具合同約定的、反映相關金融資產經濟特征的現金流量屬性[1]。根據上述標準，企業應當將金融資產劃分為以下三類：1以攤余成本計量的金融資產（簡稱AC）;2以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（簡稱FV-OCI）;3以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（簡稱FV-TPL）。

從2006年版《企業會計準則》的四分類到新準則的三分類，看似變化不大，但實則不然。這種變化主要體現在準則制定理念、分類標準的客觀性與剩余分類上。準則制定者修訂金融工具準則的初衷是為了簡化金融資產分類，使分類標準更加客觀，減少金融資產分類的主觀隨意性，并強調公允價值計量屬性的運用。新準則的分類標準更加重視事實依據，更具有客觀性，可以有效地減少利用金融資產分類進行盈余管理的行為。在原準則里，FV-OCI類金融資產（即可供出售金融資產）是剩余分類。但是在新準則里，FV-TPL類金融資產是剩余分類，凡是不能劃分為前兩類的金融資產都自動歸類為FV-TPL類金融資產，凸顯了對FV-TPL類金融資產的重視。

從對金融資產分類標準的修訂中，我們還可以看到會計核算越來越重視企業業務模式的影響。在對金融資產進行分類時，我們需要考慮企業管理該金融資產的業務模式，是以合同現金流量為目標，還是以出售獲利為目標，抑或兩者兼而有之。根據新修訂的《企業會計準則第14號——收入》（CAS14），收入的確認采用了“五步法”確認模型，也需要緊密聯系企業的業務模式做出判斷。這就要求會計人員必須積極地參與企業的業務管理活動，熟悉企業的業務流程，實現與業務部門的信息暢通。隨著互聯網、大數據、人工智能的快速發展，業財融合是大勢所趨。通過業財融合，會計人員應深入且廣泛地參與企業的業務管理與價值創造，一方面可以提供更高質量水平的會計信息，另一方面也有助于提升企業的經營效率和效果。

2.在金融資產分類中，要兼顧原則性與靈活性、一般性與特殊性。除了上述分類標準，為了提升信息質量并滿足不同利益集團的需求，準則還提出了兩種可以選擇的指定分類形式。

第一種指定形式是在初始確認時，為了顯著減少會計錯配，企業可以將金融資產指定為FV-TPL類金融資產，目的是提升對金融工具組合計量結果的準確性。新準則鼓勵這種指定的選擇，但也給予了一定的限制，即這種指定一經做出，便不可撤銷。

第二種指定形式是在初始確認時，企業可以將非交易性權益工具投資指定為FV-OCI類金融資產。由于非交易性權益工具投資不準備隨時出售，且公允價值變動較頻繁，一律將其劃分為FV-TPL類金融資產容易造成企業損益的波動，同時也與戰略性的持有目的不相匹配。因此，準則給予了企業一次選擇的機會，可以將非交易性權益工具投資指定為FV-OCI類金融資產。不過，準則對這一選擇有較嚴格的限制，即這種指定一經做出，不可撤銷，且計入其他綜合收益的金額不得重分類至損益。這種指定是《國際財務報告準則第9號——金融工具》（IFRS9）為了協調各種不同的反饋意見做出的一種妥協式安排，我國為實現與國際會計準則的實質性趨同而借鑒了這一指定方式。

新準則將金融資產分為三類，且補充了兩個特殊指定，導致分類依然較為復雜，需要較多的職業判斷。雖然新準則較原準則改進了很多，但簡化金融資產分類的目的未能有效實現，這也是新準則將來需要改進的方向。從上述兩種指定形式中，可以發現會計準則不僅具有技術屬性，還具有社會屬性。從2009年國際財務報告理事會（IASB）發布第一份征求意見稿，到2014年正式發布完整版的IFRS9，6年時間里經過多次征求意見、反饋和修訂，最終版的準則與其最初的征求意見稿已是迥然不同。可見會計準則的制定過程也是各個利益集團博弈的結果，且博弈得越充分，越有利于準則的順利實施。

二、關于應收賬款分類

應收款項主要包括應收賬款、應收票據和其他應收款，它們屬于哪一類金融資產呢？本文將以應收賬款為例探討應收款項的分類問題。

1.應收賬款合同現金流量特征是否符合準則規定，即僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付。應收賬款一般期限較短且不計利息，有時為了提前收款還會給債務人提供現金折扣，從嚴格意義上來說，應收賬款的合同現金流特征是不符合對本金和以未償付本金為基礎的利息的支付。因此，從理論上來講，根據新準則分類標準，應將應收賬款分類為FV-TPL類金融資產。事實上，一些執行國際會計準則的企業已經將部分應收賬款作為FV-TPL類金融資產進行會計處理。但這種處理方式將會導致會計處理成本大幅度上升，不太符合成本效益原則，因此應用范圍較窄。

由于應收賬款信用期限較短，利息可以忽略不計，遵循重要性原則，可以認為應收賬款的合同現金流特征符合準則規定。一般情況下，企業正常商業往來形成的具有一定信用期限的應收賬款，如果企業擬根據應收賬款的合同現金流量收取現金，且不打算提前處置應收賬款，則該應收賬款應分類為以攤余成本計量的金融資產（AC）。

2.應收賬款能否分類為FV-OCI類金融資產？答案是肯定的。例如，某企業與銀行就部分應收賬款簽訂了無追索權的保理協議，可以根據需要隨時向銀行出售應收賬款，以緩解資金緊張問題。根據歷史經驗，該企業經常向銀行出售應收賬款，并且滿足金融資產終止確認的規定。在這種情況下，這部分應收賬款可分類為FV-OCI類金融資產。我國某著名生產、銷售通信設備的通信科技公司華為在其2017年年報中，就擬采用IFRS9對其應收賬款核算影響進行評估后，得出結論：大多數應收賬款、現金及現金等價物將繼續以攤余成本計量;部分因在有重大保理業務的組合下持有，可能將以公允價值計量且變動計入其他綜合收益。

概括起來，大部分應收賬款應分類為以攤余成本計量的金融資產（AC），少量的應收賬款可分類為FV-OCI類或FV-TPL類金融資產。例如，中國平安

（股票代碼：601318）在其2018年的中期報告中，披露了由于采用新的金融工具準則而導致的2018年年年初應收款項類投資的變化，具體見表1。其中：80.07%的應收款項歸類為以攤余成本計量的金融資產（AC），17.63%的應收款項歸類為FV-TPL類，僅有2.3%的應收款項歸類為FV-OCL類。

三、案例分析

中國平安是一家大型的科技型金融企業集團，于2018年1月1日起執行了新的金融工具準則。在2018年中期報告中，中國平安披露了新的金融工具準則對其2018年年初金融資產分類及計量產生的影響，具體見表2。

可以看出，原來的可供出售金融資產、持有至到期投資和應收款項類投資等三類金融資產被取消了，新增了以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務工具、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具和以攤余成本計量的金融資產這三類金融資產。FV-TPL類金融資產由1412.50億元增加到6923.89億元，增加了5511.39億元，增幅達390%，在總金融資產中占比達到10.67%，凸顯了FV-TPL類金融資產的重要性，與準則修訂的初衷相吻合。除了上面提及的幾種金融資產外，其他類型的金融資產的變化不大。由于分類導致計量和減值核算的變化，總的金融資產由64930.75億元變為64867.56億元，下降了63.19億元，降幅為0.1%。

金融資產分類以及計量和減值的變化，同時也影響了中國平安的所有者權益。綜合金融資產與金融負債采用新準則的影響，2018年年初中國平安的股東權益由5879.17億元變為5831.22億元，減少了47.95億元。其中：其他綜合收益由401.46億元變為50.72億元，減少了350.74億元;未分配利潤由2368.63億元變為2691.63億元，增加了323億元;少數股東權益由1145.66億元變為1125.45億元，減少了20.21億元。變化的原因主要是原來的FV-OCI類金融資產（包括可供出售金融資產、其他資產等）轉變為FV-TPL類金融資產，調整的金額計入了期初留存收益和其他綜合收益。

四、其他權益工具投資產生的其他綜合收益后續能否轉入損益

新準則規定，對于指定為FV-OCI類金融資產的非交易性權益工具投資，其公允價值的增減變動計入其他綜合收益，且后續不得轉入損益，即使該金融資產終止確認時也只能轉出計入留存收益。準則制定者的初衷是避免公允價值頻繁變動引起企業利潤波動，減少盈余管理空間。但對企業而言，如果對某項非交易性權益工具作此認定，則相關的公允價值變動利得或損失將永久保留在權益中，這就與一般性股權投資處置的會計處理產生顯著差異。如果是公允價值變動損失，將其永久保留在損益中，企業將樂見其成;但如果是公允價值變動利得，將其永久保留在損益中，企業可能就會對準則的規定表示不理解。根據IASB的《財務報告概念框架2018》，原則上計入其他綜合收益的利得或損失，在未來期間都可以重分類計入損益表。特殊情況下，如果不能正確地判斷應該進行重分類的期間，或者無法確定重分類的金額，那么計入其他綜合收益的利得和損失可以不需要進行重分類。筆者認為，對于其他權益工具投資產生的其他綜合收益，既能夠正確判斷進行重分類的期間（未來出售該金融資產的期間），也很容易識別重分類的金額，因而出售時重分類進入損益表才是一種合理的處理方式。不能因為企業可以通過選擇出售非交易性權益工具投資的時間進行盈余管理，就因噎廢食、粗暴地做出禁止重分類的規定。

其他權益工具投資產生的其他綜合收益是否在任何情況下都不能轉入損益呢？通過研究《企業會計準則第2號——長期股權投資》（CAS2）及其應用指南，筆者找到了反例，即其他權益工具投資可以由于增加投資轉為成本法或權益法核算的長期股權投資。例如，當X公司購入非關聯方Y公司5%的股份，并在初始確認時將其指定為FV-OCI類金融資產，并通過其他權益工具投資進行核算。其后，X公司又購入Y公司50%的股份，從而實現了對Y公司的控制。這屬于通過追加投資實現的非同一控制下的企業合并。在編制個別財務報表時，X公司應以購買日該投資的公允價值加上新增投資成本之和，確認為改按成本法核算的初始投資成本，原股權投資公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益，并將反映該投資累計公允價值變動的其他綜合收益重分類計入當期損益[2]。類似地，當持有的其他權益工具投資因增加投資轉換為按照權益法核算的長期股權投資時，在轉換日也應當做出類似的會計處理。這兩種情況下，其他權益工具投資產生的其他綜合收益在發生轉換時都轉入了當期損益。

為什么會出現這種例外情況？筆者認為，這主要是因為兩者修訂的時間不同，且各準則之間缺乏協同調整。CAS2于2014年修訂，上述的規定是針對CAS22（2006）制定的，而修訂后的CAS22于2017年才發布，所以才導致兩者處理規定上出現不一致。這是準則制定過程中出現的錯位現象。在今后重新修訂CAS2時，有可能會對上述規定進行調整，從而與CAS22的規定保持一致。

基于此，筆者得到兩個方面的啟示：一是準則的制定是一個系統工程，在修訂某一項準則時一定要考慮該準則的修訂與其他相關準則的協調，盡量避免頭痛醫頭、腳痛醫腳、各自為戰，減少準則之間出現不一致的情形。二是盡快制定適應我國國情且具有中國特色的財務報告概念框架。具體會計準則的制定必須有財務報告概念框架的指導，從而使各項具體準則之間形成一個邏輯嚴密、協調一致的有機整體。要盡快梳理我國現在基本會計準則的內容及其不足之處，借鑒IASB發布的《財務報告概念框架2018》，結合我國的現實國情和時代特征，制定出一套高水平的財務報告概念框架，以此指導具體會計準則的制定。

五、金融資產重分類的范圍與條件

根據修訂后的CAS22，當企業改變其管理金融資產的業務模式時，應當按照規定對所有受影響的相關金融資產進行重分類。因此，金融資產可以在以攤余成本計量（AC）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益（FV-OCI）和以公允價值計量且其變動計入當期損益（FV-TPL）之間進行重分類。需要注意的是，能夠進行重分類的只有債務工具投資，所有的權益工具投資（包括FV-TPL類和FV-OCI類）是不允許重分類的。

企業進行金融資產重分類的條件是改變管理金融資產的業務模式。企業不能僅僅因為管理金融資產的意圖或目的發生了變化，就對金融資產進行重分類調整。管理金融資產的業務模式是企業在經營過程中形成的一種客觀事實，并且業務模式一旦形成，就會保持相對穩定。只有當企業開始或終止某項影響重大的活動時，比如收購、處置或終止某一業務線時，其管理金融資產的業務模式才會發生變更。由于管理金融資產的業務模式極少發生變更，因而金融資產發生重分類的可能性很小，這也就極大地限制了通過對金融資產重分類操縱利潤的可能性。

從轉換范圍上看，新準則對金融資產重分類的規定似乎要寬松很多，三類金融資產之間都可以相互轉換，而原準則則禁止FV-TPL類金融資產與其他類別之間的轉換;但從轉換條件來看，新準則對金融資產重分類要求更嚴苛，從實際執行效果上看企業發生重分類的次數更少。

六、金融資產重分類的會計處理方法

企業對金融資產進行重分類，應當自重分類日起采用未來適用法進行相關會計處理，不得對以前已經確認的利得、損失或利息進行追溯調整。大部分金融資產重分類的會計處理完全是采用未來適用法處理的，如以攤余成本計量的金融資產和FV-TPL類金融資產之間的轉換。但是有些重分類的會計處理與一般意義上的未來適用法并不一致。下面，以攤余成本計量的金融資產與FV-OCI類金融資產之間的重分類為例進行探討。

1.將以攤余成本計量的金融資產重分類為FV-OCI類金融資產。首先，企業應當將“債權投資”的賬面余額轉換為“其他債權投資”的賬面余額;其次，調整該金融資產公允價值與賬面余額之間的差額，計入其他綜合收益;最后，結轉該金融資產已計提的信用損失減值準備。調整后的結果為視同該金融資產一直以公允價值計量，且公允價值變動計入其他綜合收益。

例1：20×1年1月1日，甲公司購入乙公司同日發行的5年期分期付息債券，利息于每年年末支付，面值500000元，票面利率為6%，不考慮相關稅費，實際支付銀行存款460070元。甲公司將其分類為“債權投資”進行核算，并確定實際利率為8%。20×3年1月1日，甲公司改變了其管理債券投資組合的業務模式，將該債券投資重分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。當日，該債券投資的公允價值為460000元，賬面價值為464256元，其中，債券面值為500000元，利息調整貸差為25744元，累計計提的金融資產信用減值準備為10000元。

甲公司的會計處理如下：

（1）結轉攤余成本：借：其他債權投資——成本500000，債權投資——利息調整25744;貸：債權投資——成本500000，其他債權投資——利息調整25744。

（2）結轉公允價值與賬面價值的差額：借：其他綜合收益——金融資產公允價值變動4256;貸：其他債權投資——公允價值變動4256。

（3）結轉信用減值準備：借：債權投資減值準備10000;貸：其他綜合收益——信用減值準備10000。

2.FV-OCI類金融資產重分類為以攤余成本計量的金融資產。首先，企業結轉該金融資產的攤余成本（不考慮減值準備）;其次，將計入其他綜合收益的累計公允價值變動利得或損失予以轉回;最后，結轉累計確認的資產減值準備。調整后的結果為視同該

金融資產一直以攤余成本計量。

例2：基本資料續上例，甲公司初始確認時將該債券投資分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，記入“其他債權投資”科目。20×3年1月1日，甲公司將該債券投資重分類為以攤余成本計量的金融資產。當日，該債券投資的賬面價值為470000元，其中：債券面值為500000元，利息調整貸差為25744元，公允價值變動為-4226元;累計計提的金融資產信用減值準備為10000元。

甲公司的會計處理如下：

（1）結轉攤余成本：借：債權投資——成本500000，其他債權投資——利息調整25744;貸：其他債權投資——成本500000，債權投資——利息調整25744。

（2）結轉公允價值變動：借：其他債權投資——公允價值變動4226;貸：其他綜合收益——金融資產公允價值變動4226。借：其他綜合收益——信用減值準備10000;貸：債權投資減值準備10000。

通過上面的例題可以看出，這兩種類型的重分類會計處理都需要計算變更的累計影響數，視同該金融資產自初始確認時按照現有的分類應該具有的結果，但不需要調整以前期間的報表數據和期初余額，只需要在當期一次性調整受影響的項目即可。這種處理方式與通常意義上的未來適用法并不一致，實際上是一種當期調整法，即將變更的累積影響全部在變更當期確認和處理，并在以后期間使用新的會計政策進行處理。

綜上所述，新準則對金融資產的分類與重分類進行了重大修訂，對金融資產的核算產生了重大影響。廣大會計工作者要切實理解金融資產分類和重分類的內涵與精神實質，厘清其中的一些疑點和難點，準確掌握金融資產分類和重分類的會計核算，以期提供更加可靠的會計信息。

主要參考文獻：

[1]財政部.關于印發修訂《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》的通知.財會[2017]7號，2017-03-31.

[2]中國注冊會計師協會..會計[M]..北京：中國財政經濟出版社，2018：118.