淺析政府會計改革變化及有效應對措施

張令

關鍵詞：政府 ?會計 ?改革變化 ?有效措施

一、政府會計改革背景及意義

黨的十八屆三中全會提出了“建立權責發生制政府綜合財務報告制度”，2014年修訂的《預算法》對各級政府提出按年度編制以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告的新要求，為貫徹落實改革要求，財政部在2015年-2017年8月經歷了研究起草、征求意、模擬測試等階段，已于2017年10月24日印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會【2017】25號），并定于2019年1月1日起開始執行，這是服務全面深化財稅體制改革的重要舉措，對于提高政府會計信息質量、提升行政事業單位財務和預算管理水平、全面實施績效管理、建立現代財政制度具有重要的政策支撐作用，在我國政府會計發展進程中具有劃時代的重要意義。

二、政府會計改革內容及未來改革趨勢

（一）現行改革主要內容

為落實建立權責發生制財務報告體系的要求，在原有預算會計的基礎上同時建立財務會計，創新形成完整的政府會計體系和制度，新制度與原會計制度相比的主要變化可概括為以下三點：

1、引入權責發生制，重構了政府會計核算模式

新制度在保留原有預算會計核算體系同時，平行建立財務會計核算體系，預算會計仍然采用收付實現制，期末形成決算報告;在財務會計核算中引入權責發生制，期末編制綜合財務報告;在同一會計系統中實現財務會計和預算會計雙功能，構建了“財務會計與預算會計適度分離并相互銜接”的創新型會計核算模式。

其中權責發生制與收付實現制對于會計確認、計量和報告所依賴的基礎不同，權責發生制下收入、費用（支出）的確認應當以其實際發生為基礎，而非收付實現制以實際收支貨幣資金作為確認基礎。改革以前事業單位一直采用收付實現制或修正的收付實現制作為會計基礎，但在實務中單位經濟事項發生時間與相關貨幣收支時間并不完全一致，政府會計制度改革引入權責發生制能夠更加公允、真實、準確反映特定時點的財務狀況和特定期間的經營成果。

2、擴大政府資產負債的核算范圍，進一步摸清家底

政府財務會計增加公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房、受托代理資產科目。原會計準則中，資產是指單位占有或者使用的能以貨幣計量的經濟資源，而上述新增資產既不是政府自用且產權也不歸屬于政府，但屬于政府控制并負有維護管理職責的資產，是經管類資產，只有將其納入資產核算范圍并合理估價，財務報表才能全面、準確的反映政府擁有或控制的全部資源，也才能進一步量化政府受公共托責任履行情況。

增加研發支出科目，歸集單位自行研發無形資產的研究和開發階段費用，并將最終形成無形資產的開發階段費用資本化，作為其初始計量成本。一方面能使自行研發無形資產及時、準確入賬，確保國有資產不流失;另一方面在鼓勵技術創新的同時能準確量化創新資產成本，為技術對接市場提供準確會計信息。增加資產、負債往來核算科目，使之更符合權責發生制要求。增加或有負債科目，強調負債的現實義務性和會計核算的謹慎性原則。

3、增加收入和費用兩個會計要素，強化財務會計功能

在政府財務會計中增加收入和費用兩個會計要素。收入按照權責發生制原則，除政府財政撥款收入以外的其他收入項目，確認收入的時點要看是否取得收入的權利，與預算會計確認預算收入的時點相比，可能提前也可能滯后。費用是政府會計改革引入的新會計要素，核算政府為維持自身運行和履行公共職責所耗費的經濟資源數額。同時根據配比原則，將費用與收入進行配比，即取得收入的權利和為取得權利而必須履行的義務在時間和數量上相互匹配。這不僅強化了政府財務會計功能，而且對科學編制權責發生制財務報告、準確反映特定業務或特定會計期間的所取得財務成果和財務績效具有重要意義。

（二）未來改革趨勢

進一步提升會計信息質量，準確反映政府擁有或者控制的經濟資源和承擔債務的數量，促進政府會計信息公開。將政府履職費用對象化，引入成本核算，構建政府會計責任中心，建立政府財務分析和績效考核指標體系，全面實施政府績效管理。從預算會計和財務會計進一步向管理會計過渡，強化會計數據的分析利用，突出會計的管理功能，提高政府運行效率，提升國家治理體系和治理能力的現代化水平。

三、政府會計改革內涵

上述分析表明政府會計改革現階段內容是編制權責發生制綜合財務報告;未來改革趨勢是引入成本核算、管理會計、全面實施績效管理，現今及未來的一系列改革，不是對原有會計制度的微調整，而是重構了整個會計核算和財務管理體系，因此不能簡單地從會計科目增減、核算方法變化、報表體系變動層面去理解改革，而是要透過改革內容，深入探究改革內涵，即改革所反映出來的管理要求和管理理念的改變。

（一）要準確分析判斷核算單位發生的經濟事項，而不是僅核算資金收支余

原制度下會計主要核算內容是資金的收入、支出和結轉結余，只簡單反映資金收支流水情況，而政府會計改革要求在反映資金收支余的同時準確全面的核算資產、負債和凈資產，反映會計期間的收入和費用情況，將單位各項經濟業務活動用更為豐富、立體的會計語言全景呈現在報表上，實現了從流水“賬房先生”到有職業分析判斷地記錄經濟事項的會計核算理念轉變，強化職業判斷，規范政府會計行為，提升會計報表信息質量，更好地滿足報表使用人的管理需要。

（二）加強對預算資金使用效益的反映能力，而不是僅反映預算否執行完畢

原制度下資金按當年預算支出完畢沒有形成結轉結余，就意味著完成預算執行任務，但是資金支出以后產生了哪些效益，是否提高了政府提供公共產品的能力往往無人過問，此次改革引入權責發生制的收入和費用，通過強化費用在會計期間分攤和收支配比原則應用，加強對預算資金使用效益的反映能力，將管理視角聚焦于資金流轉過程后段—預算績效，并可以后驅管理為原動力，從后往前帶動資金前段——預算編制和中段——預算執行管理改進升級，形成完整的資金管控鏈條和有效的閉環管理模式，從而更好地提高政府理財和現代治理的核心能力。

（三）強化政府會計主體公共受托管理責任，而不是僅履行一般單位會計主體責任

會計主體是指會計確認、計量和報告的空間范圍，原制度對這個范圍的界定是占有使用的經濟資源及依托資源所產生的經濟活動，政府會計改革將范圍擴大為占有使用和管理控制的經濟資源及依托資源所產生的經濟活動，因此增加公共基礎設施等經管類資產科目，引入了費用核算內容，加強對受托管理公共資產及維護運行情況的反映，強化政府會計主體公共受托管理責任，推動建立公共資產使用效益評價機制，促使政府進一步思考如何提高公共資產管理運行的效率、效益和效果。

四、應對政府會計改革的有效措施

上述分析表明政府會計改革要求的會計信息更為立體、全面、細致，功能導向性更強，因此像以前一樣單純從收支票面、財務賬戶獲取核算基礎信息已經難以滿足改革需要，只有加強業財融合，扎實做好財會、業務、管理等方面的對接工作，才能在充分掌握信息的基礎上做出更為準確的職業判斷，提供高質量會計信息，從而有效應對改革。其中，加強對接和融合工作是應對改革措施的重中之重，并可具體分解為以下四個方面。

（一）加強資產的價值管理與實物管理的對接

政府會計改革新增加了10個資產類會計科目，全面啟用折舊、攤銷等資產備抵科目，用以摸清自身家底，完整、準確反映政府占有、經管的經濟資源種類和價值，這是一切改革的起點，也是未來政府績效評價的基礎。因此做好資產管理工作，加強資產價值管理和實物管理的對接是的是應對改革的重要舉措。

1、要明確劃分資產的管理責任，并使之相互銜接

資產管理責任應分為實物管理責任和價值管理責任，實物管理包括資產購入、維修維護、出庫入庫、盤點、處置等，價值管理包括資產的初始確認、后續計量、盤虧盤盈、處置減少;前者應由資產使用或經管部門負責，后者應由財務核算部門負責，二者缺一不可，并應相互銜接，步調統一。

2、要把握好非貨幣性資產各主要管理環節的對接工作

非貨幣性資產主要管理環節包括資產初始購入、后續計量和盤點處置。初始購置資產時實物管理部門和財務管理部門對于資產大類和明細類別的認定應統一一致;資產入庫或者資產管理系統的錄入金額應與財務核算部門按會計準則確認的入賬價值一致;后續管理中按期計提折舊攤銷，資產進行維修維護時應由資產管理部門提供維修費用明細賬單，符合資本化條件的，財務核算部門應按要求將費用資本化，并在資產管理系統和財務賬簿同步等額增加資產價值;作為存貨管理的資產，在購入、領用發出時財務核算部門應以資產管理部門開出的出庫入庫單為依據，核算存貨出入庫價值;資產部門出具的實物盤點表應與財務核算部門資產賬簿核對相符，屬于盤虧盤盈的應及時查明情況，報批后交由財務部門進行賬務調整，確保實物資產和賬面資產數量價值相一致;資產減少處置時，財務核算部門應按照資產管理部門提供的文件依據、資產明細、有關票據等，沖銷相應資產賬面價值并將殘值入賬或作為上繳款項。目前的行政事業單位資產登記管理系統可進一步開發利用，并與電子財務賬套端口直接對接，定期電腦取數核對，提升管理效率。

3、關注容易游離在管理范圍之外的特殊資產

特殊性資產包括自行研發或者聯合開發的無形資產，在基建項目財務竣工決算前已經完工投入使用的固定資產。在科研項目、課題里自行開發或者聯合開發的無形資產所發生的費用，改革前在財務賬上都直接列入當期支出，最終形成了無形資產，如軟件、專利權等，不明情況下財務人員很可能會遺漏入賬，資產管理部門也沒有將其登記備案納入管理范疇，往往造成資產流失。政府會計改革增設“研發支出”科目，屬于上述情況發生的費用，應由財務核算部門先在該會計科目里進行歸集，與業務部門溝通確認符合資本化條件時，應在賬面上增加無形資產，并協調資產管理部門一并登記備案或者錄入資產管理系統按無形資產進行后續管理。

基建項目財務竣工決算前已經完工或投入使用的固定資產，改革前在財務賬套（事業）和資產管理系統里不分種類以一個大數打包錄入，或者沒有登記入賬，常年累積使較大數額基建資產游離在管理范圍之外。政府會計改革要求基建項目支出均應在在建工程相關明細科目中分項核算，即使未辦理基建財務竣工決算的固定資產，也能在財務賬簿和資產管理系統中清晰地反映其種類、數量和價值。對于較長時間沒有辦理基建項目竣工決算的資產，財務核算部門應以其暫估價值計入固定資產賬，并溝通資產管理部門登記備案納入資產管理范圍，確保資產實物管理和價值管理的全面性及完整性。

（二）加強財務活動與業務活動的對接

根據政府會計改革要求，財務核算部門需要獲得票面和賬戶以外的更充分的業務活動信息作為核算基礎，因此應加強財務核算部門和業務部門的溝通對接，找準銜接點，充分利用預算管理和合同管理兩個有效銜接紐帶工具。

1、預算管理

預算管理包括預算編制、預算執行、預算評價反饋三個主要管理環節。單位預算編制的起點首先是業務活動預算，財務部門應將業務活動預算按預算表項目分解、匯總并以數字形式填制到表格里，確保各項數據與業務預算銜接一致，以此作為預算執行和評價的基礎依據。預算執行過程中財務部門應按照業務活動的具體開展情況在賬簿上進行準確記錄，并向業務部門提供預算執行數據，分析實際執行數據與預算數據的偏差，提醒其及時修正偏差或按程序調整預算，監督預算執行。期末財務人員編制會計報表反饋一整年預算執行情況，為業務預算編制評價和下一年度業務活動安排提供有力數據支撐。以此循環往復，互動互進，提高政府理財能力和治理水平。

2、合同管理

合同管理包括合同的簽訂、合同的保管、合同的履行、執行情況反饋四個主要管理環節。合同簽訂前業務部門應明確對外簽訂合同的授權人、審核人和分級授權審核金額，并告知財務部門;合同簽訂時業務部門應與財務部門溝通，檢查合同要素是否列示齊全。簽訂的合同應編號備案，由業務部門指定專人保管，并及時將合同副本或復印件送交財務部門，據此結合權責發生制原則判斷是否計入當期收入或者費用。合同應按約定內容履行，未按約定的財務部門可拒絕付款或開票，業務部門還應指定專人就合同履行情況定期與財務部門溝通核對，調整雙方掌握數據差異，確保合同及時足額執行。因此，在合同管理中加強財務部門和業務部門的溝通對接，使政府業務活動更有保障，財務記錄更為準確，有效提高管理科學化和精細化水平。

（三）加強會計活動與管理活動的對接

通過前文分析不難看出，把會計活動延伸到整個管理層面是改革的內在要求，會計活動為管理提供有效數據支撐，管理活動為會計活動創造良好的基礎環境，因此加強會計活動與管理活動的對接，利用內部控制整合各項活動環節，建立內控流程打通理順各項關系，是有效應對改革的關鍵方法。

1、要加強會計核算目標與內控管理目標及控制點的整合對接

確保財務信息真實完整是財務核算和內控管理共同的目標，因此應利用內部控制的方法，全面梳理管理流程，找到可能影響會計報告信息質量的關鍵業務環節，確定風險控制點，制定風險應對策略，把風險控制在和管理要求適應的范圍內，保證目標的實現。

2、要加強財務報銷流程與內控管理流程的整合對接

將財務報銷流程嵌入內部控制流程中，使得資金收支審核控制向前、后端延伸，打通業務和財務活動管控各個環節，確保管事和管錢既相分離，又有效整合統一，形成的完整、有效、全覆蓋控制流程。并可以將預設流程內置在單位電子信息管理系統中，減少人為操作、例外審批和無心犯錯，強化管理剛性約束，提高管理效率。

（四）加強財務人才素質與改革需求的對接

單位應加強財務人才隊伍建設，有針對性有計劃地進行政府會計制度培訓，增設成本會計和管理會計培訓課程;組織財務人員定期召開業務研討會，在研討分享中發現解決實操問題，同時財務人員也應不斷培養提升自身財務分析、管理能力，實現向管理型復合型人才升級轉型，更好地適應政府會計改革需要。

參考文獻

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