“營改增”后金融資產會計處理探討

熊榮軍

摘 要：營改增是指將原有的營業稅應稅項目納入增值稅應稅項目之中，避免了原有的營業稅重復征稅、無法抵扣、無法退稅等問題，起到了增值稅層層抵扣的作用，為企業減少了負稅壓力。營改增的實施使得金融資產的會計處理發生了一定的改變。本文簡要分析了在營改增實施之后金融資產會計處理方法的影響，并提出兩種可供選擇反應增值稅納稅影響的方法，即確認持有期間或有納稅與不確認期間或有納稅，出售時綜合確認。通過對比分析出售時綜合確認可有效銜接營改增前后的會計處理，有效提升了會計處理工作效率。

關鍵詞：營改增 會計處理 金融資產 增值稅

引言

營改增的實施一方面是對產品及服務增值稅的全面覆蓋，另一方面消除營業稅重復征收的情況，降低企業負稅，調動各方積極性，促進了服務業尤其是高端服務業的發展，比較全面的展現了消費型增值稅規范制度，有助于企業擴大投資，為企業經營與發展增添活力，完善第二、第三產業增值稅抵扣鏈條，營造了良好的出口稅收環境。

一、營改增對金融資產會計處理的影響

營改增實施之后，企業購買的機械設備，辦公用品、固定資產的進項稅額列入增值稅扣抵范圍之中，由于可以扣抵進項稅額，固定資產的原值賬面或者折舊減少，相應的成本費用減少，為企業帶來一定的利潤空間，資產負債表中未分配利潤增加。第二，金融企業其營業稅較為沉重，綜合征收包含了價外費用、傭金、手續費等，同時受利率管制的影響，增加了金融企業的實際負稅。營改增實施之后，國家金融機構對增值稅稅率進行一定程度的調整，減低了金融企業的負稅。第三，在征收金融企業增值稅時主要采用進項稅額與銷項稅額差值來計算增值稅，以取得的進項稅額和銷項稅額增值稅通用發票來確定。金融企業貸款、結算等業務其增值稅發不易取得，因此企業應采用營業收入和營業成本之間的差額來征收，明確應稅項目的和免稅項目，不同應稅項目按照不同的征收方式。金融企業的主要營業成本包含存款利息、企業往來支出及業務等，企業在取得營業收入后需增加相應的應交稅費，在納稅申報時以進項稅額與銷項稅額差值來計算增值稅稅額[1]。

二、營改增實施后金融資產的會計處理方式

1.取得專用增值稅發票時的會計處理

營改增的實施后，企業購進金融資產時所支付的費用屬于金融公司的直接收費金融服務，如企業獲得專用的增值稅發票，可將其列入進項稅額抵扣之中。如企業存在利息、收股利等支付款項其會計處理方式與營改增實施之前相同，仍在應收項目之中。為研究方便假設企業購進的金融資產中不包含這一部分。

2.金融資產持有期間的會計處理

金融資產在持有期間所獲得的收益包含，第一，投資收益即利息和股息紅利。第二，公允價值變動。其會計處理方式有兩種有確認持有期間或有納稅和不確認期間或有納稅，出售時綜合確認。

（1）確認持有期間或有納稅

企業在持有金融資產期間所獲得的投資收益，包含于金融資產轉讓增值額之中，可能需繳納增值稅，但這一部分是含稅增值額，如果在期末時將這一部分增值額計入企業的投資收益中，會使企業利潤虛增。因此為了保證會計核算的準確性，在計算金融資產投資收益和或有納稅時可采用將投資收益價稅分離的方式，然后確認金融資產持有期間的或有納稅，以應交稅費——應交增值稅的科目反映[2]。

（2）不確認期間或有納稅，出售時綜合確認

增值稅的征收范圍是針對增值額，與一般的商品銷售或者勞務服務相比轉讓金融資產其增值稅具有明顯的差別。具體體現在其在轉讓時有較大可能會出現減值額即負差的情況，并在轉讓金融資產的過程中及時出現增值額正差也不一定會依照全部增值額征稅，只有在整個會計年度中所有的增值額正差與負差相抵后認為正差時才會按照相抵后的差值來進行增值稅繳納計算。在相關的財稅文件中規定金融行業其增值稅稅率為6%，其中納稅主體包含金融業與非金融業，從事金融商品轉讓的納稅人在金融商品的所有權轉移的當天即為納稅義務時間。綜上所述，在納稅人持有金融資產期間所獲得的利息和股利雖屬于投資收益之中，但在未發生轉讓時不產生納稅義務，只有在金融資產發生轉讓時才會存在納稅義務。為了方便會計核算，金融資產持有期間所獲取的投資收益不確認或有納稅，而是在金融資產出售時進行綜合確認。在金融資產持有期間公允價值變動可將列入金融資產轉融增值稅之中，計算方法與上述利息相同。

3.金融資產處置時的會計處理

在金融資產處置時的會計處理應與金融資產持有期間的會計處理一致。如是確認持有期間的或有納稅，那么在金融資產處置時需對金融收益采用價稅分離的方式，計算不含稅金融處置收益與或有納稅。即為首先以金融資產的處置金融與賬面價值為依據計算出金融資產含有稅款的投資收益，然后再通過價稅分離將含有稅款的處置收益與或有納稅轉化為不含稅款的處置收益與或有納稅。如不確認持有或有納稅在進行會計處理時需在營改增之前原有的會計處理前提下增加反映出增值稅產生影響的會計處理。即依照金融資產轉讓時不含稅款的增值稅來計算或有納稅，然后再進行會計處理[3]。

4.期末的金融資產的會計處理

在年末金融資產的處理中如果應交稅費——應交增值稅，如果是貸方有賬戶余額表明在整個會計處理年度內轉讓金融資產是正差，如此需要交納增值稅，如果借方賬戶有余額表明轉讓金融資產是負差，不需要交納增值稅，但一般情況下在年末會計統計時，不會將負差轉結到下一個年度，因此企業需將賬戶余額轉到投資收益的賬戶之中，會計處理是表現為借：投資收益 貸：應交稅費——應交增值稅。

結語

在營改增實施之后，相關金融企業需依照自身的實際情況選擇金融資產確認持有期間或有納稅與不確認持有期間或有納稅，出售時綜合確認。前者如在金融資產中存在交易費用時就需調整金融資產持有期間或有納稅，如此為會計處理加大了工作量。后者是在營改增實施之前會計處理的基礎上添加反映增值稅納稅影響的會計處理。如此方便了會計工作且條理清晰明確，有效反應出營改增前后會計處理的有序銜接。企業應采用不確認持有或有納稅，出售時綜合確認的方式，使會計處理工作的質量和效率得到有效提升，同時減少了繁瑣的會計工作，提升了企業的會計工作效率，使金融企業會計處理方法得到優化完善。

參考文獻

[1]盧梁彥.“營改增”對金融資產會計處理的影響和處理方式[J].當代經濟，2018（10）：132-133.

[2]朱敏.“營改增”后交易性金融資產會計處理探討[J].商場現代化，2017（10）：208-209.

[3]閆翠蘋.“營改增”后金融資產會計處理探討[J].財會月刊，2017（10）：45-50.