房地產企業集團“統借統還”涉稅分析

佘棟麗

摘要：在現行稅法規定下，集團企業統借統還業務如果操作不當，極易埋下稅收風險。本文通過對統借統還涉及到的各項稅種進行詳細分析，幫助集團性房地產企業厘清統借統還思路、合理分攤利息支出、完善統借統還資料、規范資金調度與資金流向，以滿足稅法規定的集團統借統還業務要求，防范稅務風險、降低稅務成本。

關鍵詞：房地產;稅務;統借統還

一、關于房地產企業“統借統還”業務概述

房地產企業開發項目需要大量資金投入，目前隨著調控的不斷深入，房企融資越來越難，特別是部分項目公司因自身項目屬性為商辦或者產業地產等原因融資更加困難，集團性房地產企業經常由集團公司統一融資，取得貸款資金后按照項目需求分別給不同的開發項目使用。根據各個項目公司資金占用情況收取一定的資金占用費用。由集團統一與銀行等金融機構進行資金結算，對資金進行集中管理。這就是目前房地產企業普遍存在的“統借統還”模式。

二、房地產企業集團“統借統還”模式下涉稅分析

（一）印花稅

根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》，銀行業金融機構和借款人（不包括銀行同業拆借）訂立的借款合同，應按照借款金額的萬分之零點五繳納印花稅。故房地產企業集團從銀行等金融機構取得的貸款，以母公司或者核心子公司與銀行等金融機構簽訂的貸款合同應屬于印花稅征稅范圍。

而取得的貸款資金在母公司與子公司之間流轉，母子公司簽訂的統借統還借款合同，如果母公司屬于銀行等金融機構，則根據稅務規定屬于印花稅征稅范圍。如果母公司不屬于金融類財務公司等性質，因為印花稅目前征收采取列舉方式，非金融類財務公司等借款合同不在印花稅征稅范圍，故不應繳納印花稅。

（二）增值稅

根據（財稅[2016]36號）文：企業間資金借貸行為屬于金融服務中的貸款服務，應繳納增值稅，稅率為6%。同時規定了：統借統還業務中，企業集團或企業集團中的核心企業按不高于支付給銀行等類似金融機構的貸款利率水平，向使用資金的集團內下屬各子公司收取的利息費用免征增值稅。實際使用資金的子公司向集團母公司支付的利息，利率水平高于母公司支付給銀行等金融機構的貸款率的，應按照增值稅率6%全額繳納增值稅。

根據以上規定并結合筆者實際工作經驗實務，房地產企業統借統還業務免征增值稅的優惠，需滿足以下幾個條件：

（1）享受免征增值稅優惠的需為企業集團。

現行稅收政策對于統借主體并無明確規定，但在實際操作過程，稅務機關普遍參考了國家工商總局的規定：“企業集團是指以資本為主要聯結紐帶，以集團章程為共同行為規范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業或機構共同組成的具有一定規模的企業法人聯合體，企業集團不具有企業法人資格”。在實務中，需要注意，一家企業投資另一企業，屬于母公司控股子公司，雖然對外稱自己為“集團”，但未向工商行政管理部門辦理設立登記，這只能是簡單的投資與被投資關系，并非稅務、工商局認定的企業集團。

2018年9月之前，企業集團如果想享受統借統還免征增值稅稅收優惠政策需要向稅務機關提交《企業集團證明》。而根據最新規定，從2018年9月取消《企業集團登記證》行政許可，取消企業集團核準登記。集團母公司將集團成員信息及企業集團名稱通過國家企業信用信息公示系統向社會公示即可。

（2）出借方資金來源為向金融機構借款或發行債券。

例如，甲房企集團以10%的利率從另一家房企融資10億元，然后按照同樣的利率撥給其子公司使用，就不能按統借統還免增值稅。

（3）借款利率需不高于支付給金融機構的借款利率或者債券票面利率。

統借方支付給銀行等金融機構的貸款利率與資金使用方支付的利率需一致。例如，甲房企集團以8%的利率向銀行取得貸款后，以統借統還的方式按8%利率撥給其子公司，同時向子公司收取5%的管理服務費，就不滿足利率一致的要求，不能享受免增值稅政策優惠。

再如，甲房企集團向銀行取得兩筆貸款，利率分別為8%和10%，然后甲集團公司按綜合利率10%將兩筆貸款資金分撥給兩個子公司使用，甲集團向兩個子公司收取的利息就不滿足利率一致性，不能享受免稅待遇。

（4）對統借統還業務中的資金流轉有嚴格的要求，是集團所屬財務公司將資金撥給集團內下屬公司。或者集團中的核心企業將資金撥給下屬公司。

而關于母公司將款項借與下屬孫公司使用，能否享受統借統還免征增值稅稅收優惠問題，據筆者了解，實務中發現，稅務機關對集團公司將貸款借與孫公司使用是否享受免征增值稅稅務優惠持謹慎態度。一般不讓享受免征增值稅稅收優惠。比如稅務機關曾針對綠地集團下屬全資子公司內的資金往來提出質疑。而成都市則規定，集團公司將貸款借給母公司下屬全資子公司使用時，不能享受統借統還免征增值稅稅收優惠。

（5）企業集團內單位資金的無償借貸，免征增值稅。

根據（財稅[2019]20號）：自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業集團內單位（含企業集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。此項優惠政策出臺，對資金密集的房地產企業來說，無疑是一重大利好。不過實務中需重點關注以下方面：

a、根據政策規定：免征增值稅的期間為2019年2月1日至2020年12月31日，2019年2月1日之前發生的集團內公司之間無償借貸資金行為是不免流轉稅的。2020年12月31日后發生的無償借貸資金行為，是否免流轉稅現在還無明確規定。

b、該政策規定的資金無償借貸免征增值稅范圍僅限于“企業集團內單位（含企業集團）之間”，因此要與有償借貸資金行為區分開來，有償借貸是不免增值稅的，同時集團外單位之間、非企業集團內單位無償資金借貸也是不免的。

c、該文件需注意與統借統還政策區分開來。該文件規定只要是集團內單位無償使用資金即可享受此政策。而統借統還有嚴格的資金來源流轉要求。

（三）土地增值稅

根據（國稅函[2010]220號）及《土地增值稅暫行條例實施細則》的有關規定，利息支出可以在房地產開發費用中扣除，扣除方式有按比例扣除和據實扣除。按比例扣除即財務費用在房地產開發費用中按土地成本和開發成本的10%以內扣除。據實扣除，即財務費用按照實際發生額扣除，如果選擇據實扣除，需滿足一定的條件，即：利息費用能在各項目之間合理分攤、利息支出不能超過銀行等金融機構同期貸款利率、還需取得關于銀行等金融機構關于實際支付利息費用的證明憑證等資料。

而子公司向母公司或者核心企業支付統借統還利息，在土地增值稅清算時扣除問題：如果在土地增值稅清算時，使用資金的子公司選擇利息據實扣除的，則需取得金融機構的利息費用憑證等證明資料，如果不能取得，可選擇按照土地成本和開發成本的10%按照比例扣除。

（四）企業所得稅

根據（國稅發[2009]31號）規定，企業集團或其成員企業統一向金融機構借款分攤集團內部其他成員企業使用的，借入方能出具從金融機構取得借款的證明文件資料，可以在使用借款的企業之間合理的分攤利息費用，使用借款的企業分攤的合理借款利息準予在企業所得稅前扣除。

而房地產企業集團內資金涉及關聯業務往來，根據《企業所得稅法》：“企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除”。根據規定房地產企業為2：1。房地產集團內統借統還利息是否受限于以上規定，業內有不同的見解。

有的專家認為，統借統還業務中的統借方和資金使用方都同屬同一集團單位，屬于關聯方業務，應受限于關聯方債權性投資與其權益性投資比例的限制，資金使用方超債資比例支付的利息不能在企業所得稅前扣除。

還有的專家持相反觀點，認為統借統還業務不應受關聯企業債資比例的限制，其具體理由是：統借統還業務實質上屬于向金融機構貸款，并不屬于關聯債權投資，不涉及特別納稅調整，用款單位支付的合理利息費用，可以全額在所得稅稅前扣除。筆者贊同此觀點。

三、結束語

房地產企業屬于資金密集型行業，統借統還業務在房地產企業內部普遍存在。特別是集團性房地產企業大多都是通過統借統還方式解決各房地產開發項目資金管控以及融資問題。通過本文論述希望能幫助房地產企業厘清財務管理思路、降低稅務風險。

參考文獻：

[1]翁雨晴.房地產開發企業土地增值稅稅務籌劃研究——以YCZY公司DFXC項目為例[J].納稅，2019，13 （20）：45-46.

[2]韓田莉.淺析房地產企業稅務籌劃風險成因及解決對策[J].現代營銷（下旬刊），2019 （07）：217-218.

[3]陳華.“營改增”后北部灣經濟區房地產企業的稅務籌劃研究[J].商業會計，2019 （11）：99-101.

[4]李敬通.房地產企業的稅務核算與合理籌劃研究[J].現代經濟信息，2019 （11）：232+234.