企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理分析

劉寒冰

（霍州煤電集團(tuán)有限責(zé)任公司物資供應(yīng)分公司，山西 臨汾 031400）

一、對企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的理解

現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，針對合并報(bào)表有嚴(yán)格要求，現(xiàn)行的準(zhǔn)則在合并報(bào)表方面以實(shí)體理論為基礎(chǔ)與之前的準(zhǔn)則要求有所變化。比如編制合并報(bào)表必須要站在公司股東的角度，在準(zhǔn)則當(dāng)中特別提出了少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目，該項(xiàng)目列示于資產(chǎn)負(fù)債表，包含在凈資產(chǎn)中。按照這一處理要求來看凈資產(chǎn)，如果少數(shù)股東權(quán)益為正，那么凈資產(chǎn)為正，即增加，反之為負(fù)，即減少。

再比如利潤表，根據(jù)要求，在少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目中要列示子公司當(dāng)期凈損益以表示少數(shù)股東所獲得的份額，需要列示在合并利潤表的凈利潤項(xiàng)目中的少數(shù)股東權(quán)益項(xiàng)目當(dāng)中。在這種情況下，如果企業(yè)盈利來自少數(shù)股東權(quán)益，按照準(zhǔn)則要求在合并報(bào)表中是需要扣除少數(shù)股東損益的，若扣除后出現(xiàn)凈利潤項(xiàng)目為負(fù)，假定企業(yè)盈利，此時(shí)就會(huì)出現(xiàn)一種現(xiàn)象，即企業(yè)是盈利的，但是股東卻沒有辦法從盈利當(dāng)中獲得分紅，在這種情況下預(yù)示著企業(yè)的會(huì)計(jì)信息是存在問題的，這樣的企業(yè)經(jīng)不起考驗(yàn)。

實(shí)際在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，根據(jù)準(zhǔn)則提出的控制要求，一個(gè)企業(yè)對另一個(gè)企業(yè)實(shí)現(xiàn)控制，最簡單的就是收購股權(quán)以達(dá)到絕對控股時(shí)，就說明這個(gè)企業(yè)對另一個(gè)企業(yè)構(gòu)成了控制。這其中有一些細(xì)節(jié)需要注意，即當(dāng)A企業(yè)對B企業(yè)的投資取得的股權(quán)并不對被投資方產(chǎn)生重大影響時(shí)，在財(cái)務(wù)報(bào)表當(dāng)中，這個(gè)部分往往會(huì)作為金融資產(chǎn)進(jìn)行核算處理，得到公允價(jià)值來進(jìn)行后續(xù)計(jì)算。當(dāng)A公司進(jìn)一步投資，增持股份，A公司所獲得的B公司股份已經(jīng)讓A公司具備影響B(tài)公司經(jīng)營管理的能力時(shí)，在合并報(bào)表中要以長期股權(quán)投資項(xiàng)目來進(jìn)行處理，處理方法為權(quán)益法。當(dāng)再一次增持股份并構(gòu)成實(shí)際控制時(shí)，即絕對控股，此時(shí)就需要把被投資方納入到A公司的合并報(bào)表的編制范圍中進(jìn)行處理，處理方法要轉(zhuǎn)為成本法，并且列示于長期股權(quán)投資，而這個(gè)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)編制于個(gè)別報(bào)表中。如果進(jìn)一步增持股份，即收購其他股東手中的股權(quán)形成100%控股，這種行為是少數(shù)股權(quán)購買行為，該行為并不屬于合并行為。

二、企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理

（一）合并日的合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理

根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則，編制合并報(bào)表，實(shí)際上是企業(yè)之間發(fā)生了實(shí)際的合并行為，也就是一個(gè)企業(yè)對另一個(gè)企業(yè)投資取得的股份實(shí)際構(gòu)成了對被投資企業(yè)的控制，被投資方需要納入到投資方的體系當(dāng)中，成為一個(gè)子公司。由此，假設(shè)A公司取得了B公司的控制權(quán)后，合并報(bào)表上會(huì)有這樣的一筆分錄：

借：股本

資本公積

盈余公積

為分配利潤

其他綜合收益

貸：長期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益

根據(jù)這一筆分錄，其中借的本質(zhì)是B公司的股東權(quán)益，貸的本質(zhì)在合并日A取得B所有權(quán)權(quán)益的賬面價(jià)值，B所有者權(quán)益賬面價(jià)值與少數(shù)股權(quán)比例的乘積則構(gòu)成少數(shù)股東權(quán)益。這一筆分錄實(shí)際按現(xiàn)行準(zhǔn)則來說，應(yīng)歸類與統(tǒng)一控制下的企業(yè)合并。在這一行為下，若是母公司在進(jìn)行內(nèi)部投資，上述會(huì)計(jì)分錄中的內(nèi)部投資部分應(yīng)當(dāng)?shù)窒腹緦ψ庸镜耐顿Y屬于內(nèi)部投資，需要抵消掉。因?yàn)楹喜?bào)表中會(huì)計(jì)入，如果不抵消，就會(huì)發(fā)現(xiàn)報(bào)表當(dāng)中長期股權(quán)投資這個(gè)科目被計(jì)量了兩次，一次是直接計(jì)量長期股權(quán)投資，還有一次則是隱含在B公司的所有者權(quán)益里，所以必須要抵消掉。

（二）合并后的合并報(bào)表處理

合并報(bào)表的一個(gè)難點(diǎn)在于連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，也就是針對公司合并以后，以一個(gè)報(bào)告主體在第二年、第三年，甚至第N年的合并報(bào)表編制。這里要注意，編制合并報(bào)表必須要遵守一個(gè)原則，即無論編制的是哪一年的合并報(bào)表，都需要以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，并不是以上一年的合并報(bào)表為基礎(chǔ)，這是非常關(guān)鍵的一個(gè)原則，必須要特別重視，因?yàn)橹挥幸劳袀€(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，才能更能體現(xiàn)個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表之間的聯(lián)系。

在做合并報(bào)表時(shí)，首先調(diào)整年度被投資方的盈利，反之做反向分錄。

即借：長期股權(quán)投資

貸：年初未分配利潤

因?yàn)楹喜?bào)表應(yīng)當(dāng)以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，但兩者的處理方法有不一樣的地方，個(gè)別報(bào)表是以成本法為主而合并報(bào)表使用權(quán)益法。成本法核算有一個(gè)比較顯著的特點(diǎn)是，對被投資單位的利潤變動(dòng)等是不作反映的。而權(quán)益法核算則是卻會(huì)一一做出反映，因此對個(gè)別報(bào)表就需要把成本法沒有做的分錄都按照權(quán)益法的要求補(bǔ)上，并把成本法核算完成的分錄調(diào)整為權(quán)益法的格式。進(jìn)一步說，因?yàn)槲捶峙淅麧櫽囝~實(shí)際上是一個(gè)永久性的賬戶，這個(gè)賬戶中的余額代表的是上一年年末的余額以及期初余額。例如A公司持有B公司70%的股份（掌握絕對控制權(quán)），那么A公司在第N年實(shí)現(xiàn)的凈利潤是3000萬（年終會(huì)轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益科目，該科目是永久性的），B公司在第N年實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬，注意其中A的3000萬元并不是A對B投資所得收益，不列示在個(gè)別報(bào)表長期股權(quán)投資項(xiàng)目中，否則就會(huì)計(jì)量兩次。

所以編制第N年的合并報(bào)表。

即借：長期股權(quán)投資（1000萬*70%）為700

貸：投資收益700

這個(gè)調(diào)整會(huì)影響合并報(bào)表，但不影響個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，即A公司的凈利潤項(xiàng)目上原來是3000萬，調(diào)整后還是3000萬，但合并報(bào)表上會(huì)被調(diào)整為3700萬，而且在年終時(shí)會(huì)轉(zhuǎn)入合并報(bào)表的未分配利潤項(xiàng)目中。到了第N+1年，若A公司凈利潤4000萬，B公司凈利潤2000萬。此時(shí)根據(jù)上文提到的原則，就需要將上述的3700萬納入到第N+1年年初的A公司年初未分配利潤科目中。

其次，分派現(xiàn)金股利的調(diào)整。

即借：年初未分配利潤

貸：長期股權(quán)投資。

例如A公司持有B公司70%股權(quán)，B公司在第N年分配給股東的現(xiàn)金股利是1000萬，用成本法來做個(gè)別報(bào)表。

A公司的報(bào)表分錄。

借：應(yīng)收股利1000*70%=700

貸：投資收益700

以權(quán)益法來處理。

借：投資收益700

貸：長期股權(quán)投資700

即個(gè)別報(bào)表中確定的700萬被抵消，從分派現(xiàn)金股利的角度來說，第N年A的個(gè)別報(bào)表回避合并報(bào)表上多處700萬利潤，這個(gè)利潤會(huì)被轉(zhuǎn)入永久性賬戶，在第N+1年年初個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的為分配利潤也是700萬。這里就需要進(jìn)行調(diào)整，即借為年初為分配利潤700，貸為長期股權(quán)投資700。注意當(dāng)?shù)贜+1年B公司的股利分派是2000萬，那么投資收益為1400，長期股權(quán)投資為1400

即借：年初未分配利潤為700

貸：長期股權(quán)投資為700

第N+1年的當(dāng)期分派現(xiàn)金股利是借1400，貸1400。到了第N+2年，就需要調(diào)整分派現(xiàn)金股利。

即貸：年初未分配利潤是2100，即700+1400

貸是2100調(diào)整的本年度分派現(xiàn)金股利是4000*70%=2800（4000萬為第N+2年的現(xiàn)金股利）。

即借：分派現(xiàn)金股利2800

注意這里的年初未分配利潤是700+1400，同為借方或同為貸方則采取相加，如果是一借一貸則相減。

（三）特殊交易處理

根據(jù)本文第一部分的分析，在企業(yè)合并當(dāng)中有一個(gè)比較特殊的交易情況，即一個(gè)企業(yè)取得了另一個(gè)企業(yè)的控制權(quán)后，后續(xù)再次增持股份，在上文當(dāng)中強(qiáng)調(diào)這個(gè)部分不屬于企業(yè)合并行為。根據(jù)上文的闡述，從個(gè)別報(bào)表的角度來看，母公司在購進(jìn)少數(shù)股權(quán)時(shí)，控制權(quán)不轉(zhuǎn)移，也沒有新報(bào)告主體則可確定此種購進(jìn)少數(shù)股權(quán)的交易行為并不屬于合并行為。根據(jù)準(zhǔn)則，這種行為中的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)基于公允價(jià)值來進(jìn)行處理。

從合并報(bào)表處理來看，購進(jìn)少數(shù)股權(quán)實(shí)際可作為母公司和子公司之間的一種權(quán)益交換，在購買少數(shù)股權(quán)所支付的對價(jià)是對應(yīng)子公司按合并日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的差額，在會(huì)計(jì)處理當(dāng)中此種情況下需要調(diào)整的是母公司的個(gè)別報(bào)表當(dāng)中的資本公積項(xiàng)目，如果該項(xiàng)目不足則需要針對留存收益來進(jìn)行調(diào)整。從由此，可以理解為購買少數(shù)股權(quán)的入賬價(jià)值，等于被控制方持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值乘以所購買少數(shù)股權(quán)比例。

即借：資本公積（差額）

貸：長期股權(quán)投資（差額）

反之則做相反分錄。

三、結(jié)束語

綜上所述，在現(xiàn)行準(zhǔn)則下，針對企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的會(huì)計(jì)處理上需要注意很多細(xì)節(jié)上的問題，一個(gè)細(xì)節(jié)沒有做好，后續(xù)將會(huì)非常難做。因此深入地討論合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理具有非常顯著的現(xiàn)實(shí)意義，在本文當(dāng)中著重就同一控制下的合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了簡單的分析討論，盡管可能存在一些不足之處，但也希望可以為企業(yè)合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理起到一定的指導(dǎo)作用。