政府購買服務賬務處理的探索與思考

王燕

（合肥市財政干部教育中心，安徽 合肥 230031）

一、政府購買服務定義和背景

政府購買服務是指把屬于政府職責范圍且適合通過市場化方式提供的服務事項，按照一定的方式和程序，交由符合條件的社會力量和事業單位承擔，并由政府根據服務數量和質量及合同等約定向其支付費用的行為。

近年來政府購買服務在深化社會領域改革、推動政府職能轉變、激發經濟社會活力、促進就業、增加公共服務供給等方面具有重要意義。

二、政府購買服務制度和賬務處理依據

2013年9月26日國務院辦公廳印發《關于政府向社會力量購買服務的指導意見》（國辦發[2013]96號），政府進一步放開公共市場準入，服務承接主體進一步擴大。

2014年12月25日財政部、民政部、國家工商行政管理總局印發《政府購買服務管理辦法（暫行）》（財綜[2014]96號），全面規范了政府購買服務基本原則、購買主體和承接主體、購買內容及指導目錄、購買方式及程序、預算及財務管理等內容，加快推進政府購買服務改革。

上述兩個96號文件構成政府購買社會服務主要賬務處理依據。

三、以合肥市為例探析政府購買服務賬務處理

（一）政府購買服務的購買主體賬務處理

政府購買服務購買主體為各級各類行政機關、劃分為承擔行政職能的事業單位及納入行政編制管理的群團組織，《政府購買服務管理辦法》對購買主體方面，要求建立政府購買服務臺賬，記錄相關文件、工作計劃方案、項目和資金批復、項目進展和資金支付、工作匯報總結、重大活動和其他有關資料信息，接受和配合相關部門對資金使用情況進行監督檢查及績效評價。

購買主體需要做好預算管理、規范購買、履約監督、績效管理，落實以事定費，費隨事轉。作為購買主體的行政機關及事業單位賬務處理適用財政部《政府會計制度》（財會<2017>25號文），按照雙系統雙基礎做好收支核算和報告。

（二）政府購買服務的承接主體構成及賬務處理

1、政府購買服務的承接主體

承接主體包括在登記管理部門登記或經國務院批準免于登記的社會組織、按事業單位分離改革應劃入公益二類或轉為企業的事業單位、依法在工商管理部門或行業主管部門登記成立的企業與機構等社會力量。

除了非營利性社會組織，事業單位是承接社會服務的重要力量，再加上其他企業、協會、商會及個體等，合肥市社會服務承接主體組織多樣，規模不一。

2、政府購買服務的承接主體賬務處理

治理結構健全，內部管理和監督制度完善；具有獨立、健全的財務管理和資產管理制度，會計核算符合國家統一的會計制度要求是《政府購買服務管理辦法》對承接主體的基本要求。但是，購買服務承接主體組織結構多樣，購買內容涉及面廣，目前沒有專門的會計準則和制度對承接政府購買服務的賬務如何處理進行統一規范，也沒有專門的財務管理規范。

承接主體組織形式多樣，承接購買服務的內容范圍復雜，賬務處理不能簡單地概況。針對合肥市政府購買服務承接主體主要為企業，筆者后續主要對企業類承接主體，從增值稅主體認定及賬務處理具體方法展開探討。

（三）承接主體的增值稅納稅主體認定

作為政府購買服務承接主體的非營利性社會組織、商會、協會、事業單位符合“非企業性單位按照法律和行政法規的規定，為履行國家行政管理和公共服務職能收取政府性基金或者行政事業性收費的活動屬于非營業活動”的規定，因此不屬于增值稅納稅主體。

作為政府購買服務承接主體的企業或個體，符合增值稅納稅主體的定義，屬于增值稅納稅主體。但是政府購買服務承接項目內容廣及承接企業訴求各異，出現不同的賬務處理方法。

（四）以某企業為例的具體賬務處理辦法

以某企業承接政府購買服務為例的賬務處理（為簡化，僅考慮增值稅和企業所得稅，假定項目按預算順利推進，不考慮所得稅加計扣除）。

某公司于2017年承接一個政府購買服務項目，服務購買方為市科技局，該項目納入當年政府購買服務目錄并已納入年度財政預算，該項目研發、運營總投資270萬元，政府購買服務金額為390萬元，研發成果包含專利價值均屬于科技局；購買服務年限為3年，從項目投標完成并簽訂政府購買服務合同后形成390萬元應收賬款，每年由市財政局直接撥付130萬元的政府購買服務費用。項目研發及初始運轉資金由公司先行支付。公司向銀行借款150萬元，借款期三年，逐年還本付息。

第一種賬務處理的措施是將政府購買服務費全額計入收入，收取政府撥付合同款時開具發票入賬繳納增值稅，差額計入遞延收益。此種方式賬務處理簡單，增加了公司營業收入，但是按照收到的服務費全額繳納增值稅，增加了公司的稅費負擔。

項目初期形成長期借款150萬元，資本化支出270萬元。

研發期結束，交付政府相關部門驗收后結轉研發支出270萬元，形成應收賬款390萬元，與研發支出的差額部分計入遞延收益120萬元。

每年收到財政撥付合同款時，確認當年收入含稅130萬元，同比例結轉當年成本90萬元，當期實現遞延收益40萬元。繳納增值稅6.19萬元（130/（1+5%）*5%），實現不含稅收入123.81萬元。每年利息2.5萬元增加財務費用，減少長期借款50萬元。

繳納企業所得稅（123.81-90-2.5）×25%=7.83萬元，增值稅和企業所得稅合計6.19+7.83=14.02萬元。

第二種賬務處理的措施是將收到的政府合同款扣除研發費用和運營成本計入收入，每年收取政府撥款時，按照研發及運營成本開具往來票據，按照差額開具增值稅發票，不再結轉成本，每年支付借款利息。此種方法可以減少企業增值稅負擔，但同時減少了公司營業收入，還會增加公司企業所得稅負擔(與措施一相同步驟略)。

每年收到財政撥付合同款，按照當期實現遞延收益40萬元扣除繳納的增值稅金額確認當年收入。繳納增值稅1.9萬元（40/（1+5%）*5%），實現不含稅收入38.1萬元。每年歸還本金50萬元，利息2.5萬元增加財務費用，減少長期借款50萬元。

繳納企業所得稅（38.1-2.5）×25%=8.9萬元，增值稅和企業所得稅合計1.9+8.9=10.8萬元。

第三種賬務處理的措施是將收到的政府合同款扣除研發費用和運營成本后作為政府獎補資金計入營業外收入。每年收取政府撥款時，開具往來收據，此種方法可以最大限度地減少企業增值稅負擔，但增加所得稅負擔(與措施一相同步驟略)。

每年收到財政撥付合同款時，減少應收賬款130萬元。當期實現遞延收益40萬元轉入營業外收。每年歸還本金50萬元，利息2.5萬元增加財務費用，減少長期借款50萬元。

繳納企業所得稅（40-2.5）×25%=9.375萬元，增值稅和企業所得稅合計9.375萬元。

筆者認為，在政府沒有具體指南或指導性意見出臺的情況下，企業可以根據自己的情況靈活選擇以上三種政府購買服務承接主體的賬務處理方式。

對于以上案例，購買方科技局的賬務處理按照新的《政府會計制度》做雙系統雙分錄賬務處理（為簡化不再標注具體項目）：

財務會計（財政直接撥付）：

借：業務活動費用130萬

貸：財政撥款收入130萬

預算會計（財政直接撥付）：

借：行政支出130萬

貸：財政撥款預算收入130萬

四、存在問題及對策

（一）主要問題

在調研中，首先由于政府購買服務沒有專門的會計核算指南，改革過程中也不斷推出創新方式，各類承接服務機構的賬務處理形式多樣，口徑不一。部分按章納稅的企業感覺在增值稅納稅主體的認定上與作為政府購買服務承接主體的非營利性社會組織、商會、協會、事業單位存在歧視性待遇。對于學會、協會和其他社會組織，沒有相關的社會組織財務管理制度，不利于社會組織資金的監管。

（二）對策

希望擴大符合“非企業性單位按照法律和行政法規的規定，為履行國家行政管理和公共服務職能收取政府性基金或者行政事業性收費的活動屬于非營業活動”的規定范圍，明確企業類承接主體對于政府購買服務項目如果能夠獨立核算清晰，也將其視同非增值稅應稅項目。如此，才是政府采購部門在稅收及賬務處理要求上對承接主體做到無差別化和歧視性待遇。切實優化公共服務決策機制，政府購買服務賬務處理與預算結合起來，及時補充反映項目績效信息，避免承包商傾向于滿足或取悅于政府官員的需求和偏好，而忽視公共服務終端消費者。制定統一的社會組織財務管理制度，以利于推動社會組織的健康有序發展。

五、結語

總之，運用合法合規的賬務處理方法，管好用好預算項目資金，做好財務報告，更好地做好政府購買服務工作，以期使群眾享受到豐富、優質、高效的公共服務，更好地促進服務型政府建設。