論國有企業同一控制下吸收合并的財稅處理

桑子棋

（青島市科技風險投資有限公司，山東 青島 266000）

吸收合并，指的是一方公司通過支付現金、發行股票證券、支付其他對價的方式吸收另一方公司的資產與負債，合并后吸收一方繼續存續并需辦理工商變更手續，而被吸收的一方辦理解散注銷手續并喪失掉法人資格，由此達成了兩家公司合并為一家公司。同一控制，指的是企業在合并前后受同一母公司或其他公司的控制。本文探討的同一控制下的吸收合并，指的是吸收合并的兩家公司在該業務操作前后均受同一家集團母公司控制，并且這種控制是非暫時性的，該合并的實質是最終控制人沒有變化，只是集團內的部分資產在空間上發生了轉移。

一、國有企業施行吸收合并的意義

我國的國有企業改革歷經了三個階段，總結前兩個階段的改革經驗，國企改革的定位發展為搞活整個國民經濟，不僅僅是發展國有經濟。目前的國企改革階段，可以說是對前兩個階段的升級與提煉，它聚焦的核心問題是國有企業股權的如何退出。[1]

國有企業，從定義上包括本文探討的國有獨資企業，它是國家政府履行出資人義務的實體代表，因此各級政府是國有企業的所有權人。從責任和義務上看，國有企業負責國有資產的保值增值，從經濟地位上看，又是我國在建設社會主義經濟過程中的中流砥柱。在中國經濟穩步快進的當下，國有企業的發展后勁乏力，其弊端也一一凸顯：管理結構機關化嚴重、效率低下、缺乏市場競爭力和創新精神、企業活力不足、治理結構臃腫等制約了國有企業的發展，不利于國有資本功能的放大。

為了響應國有企業深化改革的號召，國有企業陸續提出了瘦身健體、精簡結構等口號，地方國資監管機構要求法人結構層級不得超過三級。在這種形勢下，是對集團企業梳理內部機構的設置有效合理性提供的強有力支持。國有企業內部全資公司的吸收合并是壓縮體制的有效方式之一，其他如股權劃轉等方式本文不做探討。通過吸收合并，可將無人員、無經營的實質上的殼企業、僵尸企業進行注銷關閉，吸收方的公司承繼被吸收方公司的資產和負債，并取得其全部凈資產，不需支付或少量支付交易現金，既避免了現金流出的資金壓力，又切實規避了逃脫既有債務的企業道德風險、保持了國有資產的所有權屬性，被吸收一方進行解散并工商注銷，整合了內部資源、加快了國有資產統一監管、精簡了機構、降低了企業的管理成本。因此，筆者認為，在國企集團內部全資子公司之間的推行吸收合并可以提高企業運轉效率，具有很好的實際意義。

二、國有企業進行吸收合并的合規性

國有企業進行吸收合并時首要考慮其合規性。（一）監管部門：國有企業的監管部門是各級國資委，其可以在一定范圍內授權國有獨資的集團公司審議決策其下屬子公司的一些產權處置事宜，可理解為國有企業的集團公司能夠審議全資子公司之間的吸收合并，設董事會的出具董事會決議，否則應出具總經理辦公會決議。

（二）合并協議：根據公司法章程約定，股東會是決定公司合并的決策人，因此集團內全資子公司間的吸收合并，應由作為母公司的集團公司出具股東會決議。

（三）資產評估：根據國資委對國企資產評估的相關管理制度，國有企業下屬全資子公司之間的吸收合并只是資產的空間轉移，可不進行資產評估。按照賬面價值確認。

（四）中介審計：被吸收公司應編制資產負債清單，由其股東出具吸收合并的決議文件、合并協議簽訂后的10日內應通知公司的債權人，在30日內登報公告。然后由選定的中介機構出具審計報告。與此同時，本文同一控制下國企內的吸收合并行為，無須進行場內交易。根據業務需要，可委托中介將吸收合并作為一項法律專項工作。

三、同一控制下吸收合并的會計處理

（一）會計核算

同一控制下國有企業的全資子公司間的吸收合并，不需要進行資產評估，以合并日的資產與負債的賬面價值作為入賬價值，并且提請注意的是，如果合并日雙方公司的會計政策不一致，則需調整被吸收方公司的會計政策，使之與吸收方公司保持一致，并將據此調整后吸收方的相關資產、負債的賬面價值，作為確認的基礎。因此，財務人員首先應確定什么時間是合并日，吸收合并的完成日即是報表合并日。此時應編制合并三表。[2]合并日后，被吸收方財務報表達到清零，且不再做賬務處理，之后的所有業務均反映在吸收方賬面。具體的會計分錄為：

合并日 吸收方做 借：被吸收方資產科目賬面價值

貸：被吸收方負債科目賬面價值

同時，被吸收方做 借：被吸收方負債科目賬面價值

所有者權益科目賬面價值

貸：被吸收方資產科目賬面價值

如被吸收方賬面虧損，即未分配利潤未負數，則合并時應予以沖減，順序是先沖減資本公積，資本公積不足沖減地再沖減留存收益。如合并過程中因吸收方支付對價而產生了合并差額，調整順序也是先調整資本公積，資本公積不足沖減時再沖減留存收益。

合并過程中通常會發生相關費用，與合并直接有關的部分，一般應在發生時計入公司的管理費用，確認當期損益，但有兩種情況除外：一是以發行債券方式進行的企業合并，與發行相關的傭金、手續費等支出應按金融工具的確認和計量原則進行核算；二是發行權益性證券進行的企業合并，與所發行證券相關的傭金、手續費等支出與第一種情況類似，應按金融工具的核算原則來處理。

（二）稅收考慮

吸收合并過程中涉及到的主要稅種有：企業所得稅、增值稅等。根據財稅相關規定，通過合理籌劃，本文探討的吸收合并可以達到不必納稅的結果。[3]

企業所得稅，根據國家稅務總局的公告，滿足一定條件的合并適用于特殊稅務重組，本文情形適用于同一控制下進行合并且無須向被吸收方股東支付對價的條件。企業所得稅的處理可按照以下方式：吸收方按照被吸收方原來的賬面價值確認其接收的資產負債的計稅基礎；吸收方公司接收承繼被吸收方在合并前的所得稅事項；原來股東取得的新公司股權的計稅基礎，按照其原持有的被吸收方公司的股權賬面價值確定。一般性稅務處理和特殊性稅務處理存在的區別點，應予以關注，另外，特殊性稅務處理被設定的幾個限制條件，此處也不再贅述。

增值稅，本文探討的吸收合并其實屬于集團資產重組的一種，因此根據相關條文規定，在資產重組過程中，一方公司通過被吸收合并的方式，將全部資產及存在相關聯關系的債權等一并全部轉讓給該公司的關聯子公司的，以及在此合并行為中涉及的房地產權的轉讓，不在增值稅的征稅范圍之內。即不征稅。

土地增值稅，根據對相關條文的權威解讀，按照法律法規或合同的約定，我們了解到對兩個企業合并為一個企業，被吸收方將其房產、土地等權屬權利轉至新企業的，暫不征土地增值稅。那么對于同一控制下的吸收合并來講，原來的投資主體也就是原來的股東方并沒有發生變化、仍然存在時，是符合不征稅條件的。

契稅，本文中的兩全資子公司，依據法律、合同等，通過吸收合并成為一家公司，且原被吸收方公司的股東繼續存在的，對于合并后的存續公司賬面確認的承接自合并各方的房、地權屬，免征契稅。

印花稅，對于合并后的公司，只要吸收合并前雙方的實收資本和資本公積均已交過印花稅，沒有新增部分，則不用再繳納印花稅。