內部審計質量與內部控制有效性的關系研究

摘?要：內部審計含在企業內部控制系統之中，并且在內部控制中發揮重要作用，評價和監督內部控制的執行并促使內部控制得以進一步的優化。通過研究內部審計質量與內部控制有效性的關系，根據影響內部審計質量的因素，來提高內部控制的有效性。本文選取江蘇省上市公司作為研究樣本，通過實證分析的方法研究內部審計質量與內控的關系，內部審計機構除了在獨立性、規模和專業勝任能力方面對內部控制有效性有顯著正向作用外，更應該提高內部審計的頻率，加強內部審計機構與內部控制部門之間的溝通，內部審計機構提出的改善建議對內部控制有效性的影響并不顯著，建立內部審計機構與內部控制部門的有效溝通機制，并讓內部審計機構的改善建議能夠在公司內部控制機構內部得以執行，應該是江蘇省上市公司內部審計機構今后工作中的重點。

關鍵詞：內部審計質量;內部控制;有效性;實證分析

中圖分類號：F239.45+F275?文獻標識碼：A?文章編號：1008-4428（2019）11-0102-03

一、 內部審計質量

（一）內部審計質量的定義

內部審計質量指的是內部審計規范化程度的高低，簡而言之就是審計作用所能發揮的水平，是審計工作水平的綜合體現。廣義的是指內審工作管理與業務質量的總和，狹義的是指內審的業務工作質量。

（二）內部審計質量的研究現狀

趙寶卿（2001）研究指出，內部審計質量指的是內部審計工作及其結果的優劣程度。劉國常（2006）以中小企業為樣本，研究得出影響內部審計質量的因素包括公司的規模大小和企業業務復雜及難易程度、企業財務狀況和外部審計因素的影響。鄭偉（2010）以上市公司數據為樣本，選擇內部審計機構的規模、專業勝任能力、客觀性三個維度作為變量，研究內部審計質量與公司財務報告質量的關系，得出內部審計機構的審計水平越高，則越有助于提高并改善企業財務報告的質量。

（三）內部審計質量的影響因素

內部審計質量是各種因素綜合作用的結果，相互聯系和影響并最終能夠形成企業的內部審計環境，包括受到諸如社會環境、經濟環境、政治環境、法律環境、行業環境等外部環境因素的影響，也包括受到諸如企業組織文化、機構設置、人員素養、審計技術手段、審計范圍等內部環境因素的影響。考慮到能夠量化，將影響內部審計質量的內部環境因素作為度量內部審計質量的指標，于是本文按照定量原則并結合《企業內部控制基本規范》的相關內容，將影響內部審計質量的因素分解為如下幾個維度：

1. 內部審計機構的獨立性

內部審計機構置于內部審計委員會之下會使內部審計更有效，因為這樣內部審計機構直接向內部審計委員會匯報，這種隸屬關系有助于發揮內部審計功能，較為理想的模式是內部審計置于董事會或下設的審計委員會之下，能夠保證內部審計工作開展不受限制，能夠對內部控制進行有效、有力的監督，以保證內部控制持續有效的運行。

2. 內部審計機構的規模

內部審計規模，往往取決于公司高層對內部審計機構的重視程度，受到高層的支持越多，其規模則越大，風險防范功能越好，較小規模的公司與風險管理系統信息化程度相關，較大規模的公司則與公司對于風險文化的態度有關，公司人數越多，規模越大，可以開展的工作也會越多，原則上也會更加有效。

3. 內部審計人員的專業性

如果內部審計機構的團隊大部分是非專業性的審計人員，或者是團隊的專業勝任能力有限甚至是不符合公司要求，內部審計工作質量就會打折扣，內部審計人員每年接受專業培訓的時間以及對公司提出改善建議，這些建議是否被予以采納等都能夠代表專業勝任能力。

4. 內部審計工作開展的頻率

內部審計人員具有職業敏感性，如果管理層舞弊動機有所提高，那么內部審計人員就會相應增加其審計工作時間的投入，內部審計對管理層舞弊動機、手段等都能起到緩沖作用。因此，內部審計開展的頻率越高，對管理層的這種牽制作用就越明顯，對內部審計工作開展的頻率，在某種程度上取決于開展內部審計的次數。

二、 內部控制有效性

（一）內部控制有效性的定義

《企業內控控制評價指引》定義的內部控制有效性是指企業建立與實施內部控制能夠為控制目標的實現提供合理的保證。簡單來說就是內部控制的設計與運行，內部控制設計有效性就是指為實現控制目標所必需的內部控制要素都存在且設計恰當，內部控制運行有效性就是指現有內部控制按照規定的程序得到了正確的執行。

（二）內部控制有效性的研究現狀

陳漢文、張宜霞（2008）認為，評價或判斷企業內部控制有效性最本質的內容是企業內部控制能為相關目標的實現提供什么樣的保證水平。曹建新（2009）通過對上市公司內部控制報告研究得出具有凈利潤為正、企業規模較大、第一大股東持股比例較高這幾個特點的公司內部控制有效性強。李穎琦（2012）通過案例形式來對上市公司進行分析得出控股股東的行蹤對內部控制的有效性有較大影響，國有股東控股的公司在面臨非國有股東的加入時能促進企業內部控制有效性的升級。

（三）內部控制有效性的評價標準

企業內部控制有效就是企業內部控制是否可以保證實現相關企業各種戰略目標的一種綜合性的評價過程，如果能夠保證其水平處于有效的內部控制范圍內，則可以證明該內部控制是有效的，反之如果低于合理性水平，那么可以判定內部控制是無效的。評價內部控制有效性，最簡單的也是最有效的就是將企業內部控制框架中的內部控制目標或控制要素作為評價標準。這里，我們根據《企業內部控制基本規范》的相關內容，將內部控制有效性的評價標準擬定為如下幾個方面：

1. 內部環境

內部控制的內部環境是指企業內部的，對內部控制有直接或者間接影響的所有內部因素的總和，是實施內部控制的基礎，為內部控制奠定了主基調，內部環境作為主旋律，讓企業內部人員能夠在對待內部控制的態度方面形成共識，達成統一意識。按照《企業內部控制基本規范》的規定，企業內部控制的內部環境包括公司治理機構和議事規則、審計委員會、內部機構設置、崗位職責、業務流程、內部審計、人力資源政策、職業道德修養和專業勝任能力、企業文化、價值觀和社會責任感、法治觀念等。本文在評價時主要關注：獨立董事占董事席位的比例、董事長與總經理是否兼職、第一大股東的持股比例、高級管理人員是否持股、戰略委員會設置與否以及企業文化建設的重視程度等。

2. 風險評估

每個企業都面臨來自內部和外部的不同風險，內部控制的目的就是要控制這些風險，控制風險的首要目的就是要對這些風險加以識別、評估，在評估的基礎上進行風險應對策略。這是實施內部控制非常重要的環節，風險評估貫穿于企業內部控制的始終，這是一個動態的過程，企業開展風險評估應當準確識別與實現內部控制目標相關的內部風險和外部風險，確定相應的風險承受能力，包括整體的風險承受能力和業務層面的可接受風險水平，一般用風險容量和風險容限來度量，本文在評價時主要關注：企業是否有并購重組等重大事項、是否存在重大訴訟和擔保事項、是否發生外部審計機構變更等。

3. 控制活動

內部控制的核心內容就是要根據風險評估的結果，根據風險應對的策略來采取對應的控制活動措施實施內部控制，也是實施內部控制的具體方法。控制措施會根據具體情形采取針對性的應對，不是一成不變的，也不是隨意的制定，通過手動控制與自動控制、預防控制與發現控制相結合的方法，運用相應的控制措施從而能將風險控制在可承受的范圍之內。按照《企業內部控制基本規范》的規定，控制措施包括不相容崗位分類、授權審批、會計系統控制等。本文在評價時主要關注：企業是否有績效評價體系、企業是否披露內部控制自我評價報告、企業是否有披露預算及執行情況等。

4. 信息與溝通

信息與溝通是企業及時、準確、完整地收集與企業內部控制相關的所有信息，并將這些信息通過適當的途徑與方式在企業各個層級之間進行及時傳遞、有效溝通、準確應用的全過程，這也是一個動態變化的過程，伴隨著內部控制的全過程，企業應該建立信息與溝通機制，明確內部控制相關信息的獲取、加工和傳遞程序，以確保信息能夠及時溝通，促進內部控制的有效運行。本文在評價時主要關注：獨立董事是否參與重大事項的決策、年度組織董事會的次數、獨立董事參加會議的出勤率等。

5. 內部監督

企業應當建立內部控制內部監督機制，明確企業各個監督機構在內部監督中的職責與權限，規范內部監督程序、方法和規則。內部監督是發現內部控制的缺陷到底在哪里，并進行相應的改進，反映了內部控制具有這種反饋作用。本文在評價時主要關注：企業是否受到監管部門的處罰、年報審計報告類型以及監事會是否對公司重大決議提出意見等。

三、 兩者關系研究現狀與假設提出

目前，關于內部審計質量與企業內部控制關系的研究已經有了很多的研究成果，但是這些研究很多都是局限于理論研究，通過實證分析的研究并不多見，一方面是對于內部審計質量的特征即影響內部審計質量的相關因素沒有進行一個全面的、系統性的描述，所選擇的變量不夠全面，這些研究的范圍還不夠廣泛，也沒有結合影響內部審計質量的這些因素來進一步對影響內部控制的原因做進一步的實證探討。

有學者認為內部審計是內控控制的一個重要組成部分，是對內部控制進行監督與評價的主要手段，是內部控制的一種比較特殊的形式，是對內部控制再一次的控制，勞倫斯在業界被視為現代內部審計的教父級人物，他曾經指出內部審計機構在公司治理中之所以能夠作用并被重視從而獲取企業的信任，關鍵在于內部審計機構能夠精準地掌握并有力地執行內部控制的各項評價體系，評價體系也是內部審計機構對企業其他各個領域熟悉并進一步深入了解的基礎，企業對內部審計機構的重視程度在很大程度上也是對企業內部控制重要性的一種反應。張穎（2010）通過大量問卷調查的方法，利用實證研究分析方法得出內部控制報告目標和合規目標的有效性受到內部審計機構運行效率和股權集中度因素的影響。范利華（2013）采用平衡記分卡的原理構建評價內部審計質量的指標體系，采用層次分析和模糊綜合評價的方法對內部審計質量進行了定量與定性相結合的綜合評價。王民（2010）對內部審計在內部控制中的作用進行研究，認為內部審計機構參與內部控制體系的設計及其評估，監督其運行并且評價其有效性。

本文在此研究基礎上，提出以下假設：影響內部審計質量的因素除了獨立性、規模、專業勝任能力外，還包括內部審計開展的頻率，同時內部審計機構與內部控制部門的溝通也直接影響內部控制的有效性，內部審計的質量越高，內部控制有效性越強。

四、 研究方法與實證分析

（一）研究方法

1. 內部審計質量的度量

參考注冊會計師利用內部審計工作時需要評價的因素，用內部審計機構的獨立性、內部審計機構的規模、內部審計人員的專業性和內部審計工作開展的頻率四個維度作為內部審計質量的替代變量。如果內部審計機構直接受審計委員會、監事會和董事會的領導，內部審計獨立性賦值為1，否則為0;內部審計規模根據上市公司內部審計配備的人數來衡量，2人以上則賦值為1，否則為0;內部審計人員的專業性根據上市公司披露的提供改善建議的情況和參加培訓情況來衡量，披露則賦值為1，否則為0;內部審計頻率根據上市公司披露的年度參與內部審計的次數來衡量，大于等于6次則賦值為1，否則為0。

2. 檢驗模型設定與變量說明

為需要對內部審計質量進行量化衡量，模型被解釋變量為ICV，用迪博內部控制指數度量，解釋變量Framework表示內部審計獨立性;Size表示內部審計機構規模;Suggest、Time表示內部審計人員的專業性;Rate表示內部審計頻率。因為內部控制有效性受到其他公司特有因素的影響，因而模型中加入了控制變量如資產規模、資產負債率、董事長與總經理二職情況、經理人薪酬和公司審計費用構造以下實證模型：

關于各變量的詳細描述見表1。

（二）實證分析

本文通過巨潮網檢索的江蘇省上市公司年報和內部控制自我評價報告，選取了2016～2018年間江蘇省A股上市公司為研究樣本，剔除了銀行、證券和多元金融、數據缺失和ST上市公司后，最終取得樣本371家，本文運用Bootstrap OLS方法對數據進行處理。

從表2可知，變量隸屬關系的回歸系數為正且在5%的水平下顯著，說明內部審計機構的獨立性能夠顯著提升上市公司內部控制的有效性;變量內部審計機構規模的回歸系數為5%的水平，且顯著正相關，說明上市公司內部審計機構人數規模大的，則內部控制可能越有效;變量內部審計頻率的回歸系數為正，且在5%的水平下顯著，說明年度進行內部審計頻率越高的上市公司越能提升上市公司內部控制的有效性;變量內部審計改善建議回歸系數為正，但是回歸系數結果不顯著，未能通過顯著性檢驗。

五、 研究結論

本文研究認為，內部審計機構在內部控制體系中擔當著“守門人”的角色，內部審計機構的獨立性、規模、專業勝任能力和內部審計的頻率都與有效的內部控制正相關，即公司內部審計機構獨立性越強、內部審計機構規模越龐大，內部審計機構專業勝任能力越強，內部審計開展的頻率越高，則企業的內部審計質量越高，內部控制也會越有效。

基于以上研究成果，本文認為：第一，江蘇省的上市公司重視內部審計機構的獨立性、規模和審計頻率;第二，江蘇省的上市公司需要加強專業勝任能力中的改善建議，良好的內部審計溝通能促進內部審計工作順利、高效地開展，應該加強內部審計機構與公司管理層、各職能部門及外部審計機構的溝通，尤其是加強內部審計機構與內部控制部門的溝通，通過內部審計機構監督并且評價企業的內部控制系統，促使企業內部控制會更加有效。因此，建立內部審計機構與內部控制部門的有效溝通機制，應該是江蘇省上市公司內部審計機構工作中的重點內容。

參考文獻：

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作者簡介：

楊成龍，男，研究生，中級，賽特斯信息科技股份有限公司財務總監，研究方向：公司治理與內部控制。