作業成本法在政府機構的適用性分析

仲滿滿

摘要：作業成本法自20 世紀 80 年代引入我國以來在企業得到廣泛的應用。近年來，我國政府機構也開始從企業身上學習作業成本理念，以提高政府運行效率。本文就作業成本法在政府機構的適用性作了初步探討。

關鍵詞：作業成本法；政府機構；適用性

一、作業成本法簡介

作業成本法的思想最早可以追溯到20世紀30年代末，美國著名會計學埃里克·科勒（Eric Kohler）在會計論壇上提出對作業的定義，并將作業解釋為：“一個組織、單位對一項工程、一個大型建設項目、一項計劃及一項重要經營的各個具體活動所做出的貢獻”。一直到了20世紀80年代的中后期，美國學者羅伯特·卡普蘭和羅賓·庫珀在對美國公司進行調查研究后，較為系統的提出了作業成本法的理念與計算方法，作業成本法才在國外企業得到應用。20世紀80年代，一些市場經濟國家進行了一場以公共服務為中心的新公共管理革命，政府機構紛紛開始學習私營部門的管理方法和競爭機制，將其引入自己的機構，以提高運行效率。而作業成本法作為新型管理方法的一種，也被政府機構引入，以提高政府運行效率，到20世紀90年代以后被西方政府機構廣泛的應用。相對之下，我國對作業成本法的研究就比較晚了，一直到了20世紀90年代初我國才引入了作業成本法，并逐漸的在我國的中企業推廣應用。現階段，我國政府機構開始從企業身上學習作業成本理念，以提高政府運行效率。

作業成本法（Activity Based Costing，簡稱ABC法），是成本管理方法的其中的一種，其核心原理是“作業消耗資源，成本對象（產品或服務）消耗作業”。作業成本法是以作業為支點，通過資源動因這一驅動因素將資源準確的追溯到各作業中心，然后再通過作業動因，將作業成本合理的分配給成本對象（產品或者服務）。作業是具有一定的目的性，人為了完成特定范圍之內的工作消耗資源，也是企業、機構等為了提供服務或產品所進行的各種工序和工作環節的總稱。資源是指完成作業所耗費的，一般指作業耗費的人力、財力、物力等。資源動因是資源被各作業（作業中心）消耗的方式和原因，是作業變動的驅動因素，是作業耗費資源的基本依據。作業動因是數量度量標準，其是表示成本對象或者其他作業對作業需求的強度和頻率，是成本對象追溯成本的依據。成本對象是分攤成本的客體，即產出的目的物（產品）。作業成本法是成本管理的眾多方法的其中之一，其以作業與成本動因的關系為切入點，作業融入機構任務和戰略計劃進行管理決策、作業預算，并通過作業計分卡與績效管理緊密相連，從而實現機構的高效運行，高質量管理。

二、作業成本法在政府機構適用性分析

（一）作業成本法在政府機構實施必要性分析：一有助于政府成本的控制，黨的十八大以來，降低政府機構運行成本，一直是加強政府自身建設、促進節約型政府與服務型政府建設的重要舉措。作業成本法可以了解主要業務所產生的成本，將生產產品的工作流程化分解，不僅能把握結果，也能監控過程。作業的產生可以讓管理者更加直觀的看到部門的日常業務所產生的成本，從而判斷哪些業務是可以減少成本投入的，哪些業務是可以削減的等等，從而有針對性地開展成本控制活動，減少公共資源不必要的耗費，以提升政府運行效率；二將作業融入機構任務和戰略計劃，實現管理過程逐步改進，作業成本法可以使政府從作業的角度來衡量政府運行成本，使部門的成本信息更加的多元化，為政府部門提供更多的決策信息。同時，利用作業成本管理的計數值對質量和價值進行評估，從而實現管理過程的不斷改進與優化；三是有助于構建真實有效的績效評價體系。作業成本法的作業記分卡將從四個維度，即財務角度、顧客角度、內部核心業務流程角度、創新、學習和成長角度進行績效評價，并構建真實有效的績效評價體系。四是優化資源配置。當前我國的經濟發展進入了新常態，我國急需解決的問題是如何緩解財政中長期壓力，優化支出結構、并提高資金使用效益。作業成本法是從產出角度出發，根據成本來源更科學決定服務項目取舍、資產購置等決策事項，引導財政資金有效配置到效益較大的領域，達到優化資源配置的目的。

（二）作業成本法實施的可行性分析：一是財政部、國務院、國家機關事務管理局等發布的一系列政策為作業成本的實施提供了良好的法律法規環境。如財政部2018年12月27日印發的《管理會計應用指引第204號——作業預算》等5項管理會計應用指引的通知（簡稱財會[2018]38號），其中《管理會計應用指引第803號——行政事業單位》規定：“行政事業單位在對業務復雜、間接費用比重較大的項目進行成本核算、分析、控制和考核時，可選用作業成本法”，為機構實施作業成本法指明了方向；二是互聯網、云計算、人工智能等信息的技術的發展，為作業成本法的實施提供良好的技術環境?！皶嬓畔⒒笔侵咐矛F有的計算機、網絡通信等信息技術對財務信息與非財務信息進行加工，實現會計資源的信息化。政府機構可以利用會計信息化建設，提高政府的工作效率與管理水平。近年來，我國政府對信息化的系統越來越重視，且加大對信息化系統的建設，不斷的提高自身的信息化的水平，為作業成本法的成本管理系統的建設提供了重要的基礎。如黨的十九大提出要求：“善于運用互聯網技術和信息化手段開展工作”，國管局“十三五規劃”提出要：“加快推進信息化建設”，其主要是利用信息技術及互聯網平臺，促進互聯網與機構工作的深度融合，建設電子政務專有云，共同推進“互聯網+機關事務”建設；三是新政府會計準則和制度的發布為作業成本法的實施提供了良好的會計核算基礎。傳統的收付實現制無法準確、客觀的反映當期的成本費用，一方面收付實現制下的費用確認時間可能與費用實際發生時間不一致；另一方面，收付實現制不能合理的反映當期的政府機構的狀況，如收付實現制不記錄固定資產的折舊，無形資產的攤銷以及當期費用沒有當期收付等情況，這都會導致當期所核算的費用不準確。作業成本的基礎數據來源于傳統成本核算的數據，只有數據真實可靠，作業成本法的核算才更可靠。一般來說作業成本法的數據來源于以權責發生制為基礎進行會計核算的傳統的成本數據，而新會計制度實施后，政府機構可以通過以權責發生制為基礎的會計制度核算成本，這為作業成本法的實施奠定了會計核算基礎。

（三）作業成本作為一種先進的成本管理方法，但并不是所有的公司或者機構都適用的。企業或者部門應用作業成本法一般需要滿足以下幾個條件：一從成本結構來說，企業或者機構的間接費用占比較大；二從產品品種來看，企業或者機構的產品多樣性（或從業務層面，業務比較復雜）；三從外部環境看，公司或者機構面臨激烈的競爭壓力；四從規模來看，企業或者部門的規模較大。首先，從政府機構的成本結構來看，間接費用占比較大，政府機構的正常運行需要后勤部門的大力支持，因而在執行職能中有很大一部分成本屬于間接費用。同時因政府機構較為龐大，所以政府機構在產品與公共服務時，類似差旅費、車輛使用費、會議費辦公用房物業管理費、電費、公務用車運行維護費以及其他費用等間接費用在政府成本中所占的比重也相應較大。其次，從業務層次，政府機構相對企業來說其業務更加復雜，主要是政府機構的提供的公共產品種類繁多與公共服務多樣化。同時因政府機構的工作性質特殊，存在一些不合理之處。再次，從外部環境來說，雖說政府不像企業那樣面對激烈的競爭，但政府機構面臨著以更小投入創造更多產出的壓力。最后，從規模來看，我國政府機構的規模相對較大。

三、政府機構實施作業成本法建議

（一）加強組織領導，樹立成本意識：一是作業成本法的實施是離不開各部門的相互支持的，加強部門組織領導對作業成本法成本成功實施是不可缺失的；二是樹立成本意識，一方面需要加強領導思想對成本的重視，只有領導對成本的重視才能減少作業成本法實施的阻力，進而有效調動每一個部門、每一位員工工作的積極性和主動性，進而推進作業成本法的實施；另一方面，作業成本法想落到實處需要部門業務人員的大力支持，而業務人員只有從思想上樹立成本意識，認識到作業成本法的重要性，才能真正的促進作業成本法在機構的實施。

（二）建立作業成本的成本管理信息系統，復雜的作業成本法的成功的實施里離不開信息系統的支持，信息系統是作業成本法的實施的一大“法寶”。一是將作業成本法提供財務信息與非財務信息融入成本管理信息化的建設之中，利用互聯網、大數據、云計算、人工智能等現代信息化的工具，對信息進行收集、整理、加工、分析和報告等操作處理，為政府機構實施作業成本法提供全面、及時、準確信息。二是建立信息共享中心，政府機構在建立作業成本法的成本管理系統時，要實現各信息的相互銜接，通過制定一定的計算機的算法，實現數據共享，業務互聯互通，避免產生信息孤島。

（三）編制標準作業成本詞典和操作手冊，標準作業成本詞典和操作手冊是機構應用作業成本法的“指南與標尺”。它起規范作用幫助業務人員在作業成本法的實施時少走彎路，并杜絕操作的隨意性，為后續工作奠定良好的基礎，并在作業成本法的實施工作中發揮著重要作用。一是編制標準化作業成本詞典，它是作業進行標準化管理，是實現成本管理科學化管理與精細化管理的基礎。詞典的內容主要包括幾大箱，如作業成本庫（作業中心）的名稱、作業的名稱及代碼、該項作業的具體定義、作業活動的描述、作業成本動因、其他注意事項目的；二是編制操作手冊，成本手冊是業務人員應用作業成本法的指南，其主要是用來指導業務人員如何去使用作業成本法，并利用作業成本法進行成本預測、成本決策、成本計劃、成本監督和控制、成本預算修正、成本核算、成本分析和成本考核等實現政府運行的高效順暢運轉、高質量發展。

四、結論

綜上所述，作業成本法在政府機構比較適用。新的時代對政府機構提出了新的要求，單純的“追求效率”和“控制支出”的政府機構經費管理已經無法滿足現代化的需要，以“成本管理”為基礎的“績效管理”才是政府機構運行現代化管理的大勢所趨，也從的管理型向著服務型的職 能邁進必經之路。作業成本法作為成本管理方法的其中一種，其以作業與成本動因為切入點，將作業融入機構任務和戰略計劃進行管理決策、作業預算，并通過作業計分卡與績效管理緊密相連，從而實現機構的高效運行，高質量管理。盡管作業成本法已經在企業與政府部門得到應用，且取得了一定的成效。但引用作業成本法是不僅要考慮適用性問題，還需要考慮作業成本法的成本與效益問題。作業成本法的實施一般周期較長，成本較高，如果部門實施作業成本法不能滿足成本與收益的原則，建議企業或者部門不要盲目的引用作業成本法。財

參考文獻：

[1]Cooper R.，Kaplan R.S.Measure cost right make the decision[J].Harvard Business Review，September-October，1988 （11）：89-101.

[2]李詠健.作業成本法在地方政府行政運行成本核算中的應用研究[J].中國集體經濟，2015 （07）：93-94.

[3]（美）加里.柯金斯（Gary Cokins）著，甘榮坤譯.作業成本管理：政府機構手冊[M].北京：經濟科學出版社，2007.01.

[4]應益華.作業成本法在政府成本管理中的應用[J].財會通訊，2012 （35）：137-138.

[5]馬蔡琛，李明穗.作業成本法在政府預算績效評價中的應用[J].會計之友，2017 （02）：25-28.