內部控制的有效性與效率對比探究

張華

內部控制主要指的是單位為了達到某種控制目標，充分借助制定制度、推行措施的手段來實現單位各項經濟活動業務風險的有效防范和控制。內部控制的主要目標是保障單位各項經濟活動合規合法，保障單位資產安全、和財務信息的真實性及完整性，在此基礎上來有效杜絕內部出現徇私舞弊等問題，在此基礎上來實現單位效益和效率的最大化。

目前我國內部控制制度在開展過程中不管是評價還是審計環節都是重點圍繞有效性來進行，而且從當前國家出臺的《企業內部控制評價指引》以及《企業內部控制審計指引》兩個文件都是對企業內部控制有效性進行評價和提出審計意見。從學術界以及理論界的角度來看，內部控制的評價到底應該傾向于有效性還是效率一直以來并未形成定論。因此針對內部控制的有效性和效率進行對比分析具有重要的實踐意義。

內部控制有效性和效率的概念

有效性主要指的是通過設計全面、合理的內部控制制度，并在企業生產經營過程中全面滲透和貫徹執行內部控制制度，充分發揮出內部控制制度的作用，以此來進一步提升企業經營活動效率，保障企業財務報告可靠性，保障企業各項經濟合同合法合規。也就是說，內部控制有效性主要是在設計和執行內部控制制度的過程中表現出來的具體效果與企業控制目標之間的契合度，如果兩者之間越符合，就表示該內部控制制度越有效。內部控制效率則主要指的是在內部控制有效性的前提上，重點突出內部控制制度在執行過程中如何發揮出降本增效、如何凸顯出企業成本效益的基本原則。

目前很多企業針對內部控制效率主要是通過對控制成本和控制收益進行對比后來實施評價，這里所指的控制成本主要是實際上是對內部控制功能的一種界定，也就表示企業在實施組織、管理控制過程中實際產生的成本；內部控制制度在推行過程中與內部控制評價指標之間的匹配程度或者是內部控制目標在實現中所產生的控制收益，也就是內部控制的有效性。從這一層面來看，內部控制效率首先是以內部控制有效性為基礎。例如一些企業董事長和總經理通常由一人來承擔，這樣就能夠有效解決因職位分離而導致權利糾紛而影響公司的運營效率，同時也能夠進一步控制企業代理成本，實現投入產出比的最大化。但是這并不代表其內部控制有效率，因為僅僅通過這種方式并不能夠充分保障實現控制目標。相反，內部控制有效也并不代表有效率，內部控制有效性只有在符合企業成本效益原則的基礎上才是有效率的，同時只有在保障內部控制有效性的基礎上才能達到效率。對于企業來說，內部控制制度的構建和全面實施能夠為企業實現控制目標提供保障，但如果內部控制投入成本遠遠超出內部控制收益，也就是違反了企業成本效益原則，該內部控制制度可能就是低效率或者是無效率的。

內部控制有效性和效率的關注點差異

企業內部控制有效性更加突出全面性。也就是說，內部控制有效性需要全面覆蓋企業經營管理的各個環節，不能出現控制死角，否則不能保障內部控制完全有效。根據內部控制的缺陷程度可以將內部控制有效性進一步劃分為完全有效、基本有效和無效等三個層面。內部控制效率則重點關注重要性，內部控制效率本質上是針對重要控制點以及關鍵服務流程進行控制，并不能夠做到面面俱到。這主要是因為全面性和效率屬于矛盾對立的關系，內部控制效率更加強調成本效益，比值實現合理化，因此，在內部控制效率層面上，內部控制的有效性通常指的是基本有效，并不能真正達到完全有效的目的，否則必然會影響企業成本效益比值實現合理化。從控制階段的層面來看，內部控制有效性主要是面向結果的控制，如果最終控制結果能夠充分保證內部控制目標的實現則認為其是有效的，但是在此過程中并不會對投入產出效果進行考慮；內部控制效率更多關注的是控制的過程，在具體針對內部控制流程、控制要素進行整合和協調后，進一步強化內部控制過程中的信息溝通，避免出現信息不對稱的問題，在此基礎上以合理的成本來實現有效控制。

內部控制有效性和效率評價角度對比

內部控制有效性的評價主要是為了滿足企業外部利益相關者進行決策過程中的信息需求；而內部控制效率評價則主要是從企業管理者自我評估角度需求出發的，主要是以企業自身需求為主的一種評價過程，與企業外部利益相關者并無直接關系。內部控制有效性和效率評價角度存在的不同主要是因為兩者之間在作用機理方面存在較大差異。內部控制有效性主要是以企業各利益相關者利益為基礎構建，不同利益相關者利益并不相同，例如企業股東、債權人、管理者很有可能滿足個人利益實現最大化而做出對其他利益相關者合法權益有損害的行為，在這種情況下，就必須要構建起有效的內部控制制度來針對各方利益相關者的矛盾和沖突進行管理，在充分利用內部控制有效性的自我評價和外部審計的基礎上來實現內部控制制度有效性的嚴格審計，這樣就能夠滿足企業各方利益相關者對信息可靠性的實際需求。內部控制效率主要是建立在投入產出理論的基礎上，內部控制效率的核心問題是通過內部控制要素、外部控制環境、內部控制制度相關人與措施的良好契合和遵守，通過小成本投入來產生大的產出。從企業現有內部控制制度基礎出發，在合理引入內部控制要素變量之后或者是制度的某一個變量在出現變化的情況下，導致相關控制成本指標下降或者相關收益指標增加，在此情況下就能夠有效提升內部控制效率。通過對內部控制進行評價可以實現企業內部控制制度的進一步完善，同時也能夠讓企業及時找出內部控制制度中非效率的流程設計并進行優化。

信息傳遞有效性、及時性是兩者的聯系橋梁

從某種程度上，內部控制有效性的實現會受到內部控制效率的影響，而這影響過程主要是通過企業內外部信息傳遞的及時性和有效性來發揮作用。保證高效率的內部控制是實現企業內外部信息溝通及時性和有效性的基礎，同時也能夠有效避免在企業內部出現上下級、企業管理層與外國投資者之間產生信息不對稱問題，對企業當前內部控制制度存在問題和缺陷進行及時挖掘和調整，以此來保證企業內部控制制度的更加有效。由此可見，內部控制有效性和效率是以信息和溝通為橋梁而取得聯系，在企業內部各個部門和各個層級之間信息傳遞的速度必然會對企業內部控制效果和企業目標的實現程度產生影響。所謂信息傳遞有效性主要指的是企業內部信息傳遞流暢性以及外部信息披露的效率。企業的信息傳遞主要可以分為自上而下、自下而上、由內而外、由外而內等4個方面[4]。自上而下主要指的是企業高層管理的決策能夠實現在內部各部門和各層級之間的快速傳達；而企業員工對外部市場環境以及市場需求變化信息的及時掌握，同時能否將其掌握的信息及時反饋給企業高層管理，則主要是通過自下而上的途徑來實現的；企業實際經營狀況、內部控制有效性的相關的信息只有通過企業披露后，外部利益相關者才能夠獲取，因此由內而外的信息披露透明度是保障企業價值和信譽的關鍵；與此同時，企業能否由外而內及時把握國家政策、經濟宏觀環境變化，是實現企業內部控制制度及時調整并直接影響內部控制效果的關鍵。

內部控制有效性和效率對比的啟示

通過對比內部控制和效率可以發現，兩者之間在控制側重點、評價角度方面都存在較大差異，在企業的內部控制中，內部控制有效性和效率哪個價值更大、更適合企業值得思考。作者認為，企業在進行內部控制評價的過程中應該根據評價主體將內部控制評價進一步劃分為企業內部評價、外部評價等兩個部分。從企業內部評價來看，根據《企業內部控制基本規范和評價指引》，要求企業在內部控制評價中突出有效性，同時也要滿足企業成本效益的基本原則，從本質上講也是突出了企業的內部控制效率，由此可以看出，內部控制效率評價更能夠提升企業的管理成效[6]。從企業外部評價角度來看，要求針對企業內部控制有效性進行審計，而注冊會計師等一些外部審計人員本身無法對企業內部控制成本和控制收益等相關信息進行收集，因此重點仍然是集中在控制效果方面，“有效性”評價概念在此時更具說服力。

結束語

綜上所述，內部控制的有效性和效率在評價層面和關注重點方面存在較大不同，因此在企業開展內部評價過程中應該對兩者的評價進行詳細對比，找出更符合企業管理效率提升的側重點。

（寧夏永昌會計師事務所）