碳排放權會計處理：研究述評與展望

衛芳

摘 要：人類的生存和發展日益受到氣候惡化的沖擊，為了應對該問題，發展低碳經濟成為當下的必然選擇。人們對碳排放權會計的需求日益強烈，然而其交易市場體系尚未完全建立，在會計核算過程中存在要素項目確認不明確、計量屬性不確定、披露不完整等情況。本文從低碳視角出發，探討碳排放權會計確認、計量以及信息披露等問題，對其他學者的觀點進行系統梳理與評論，并提出了未來研究展望。具體而言，企業應根據不同來源的碳排放權的特征、碳排放權交易持有的目的等，對無償取得的碳排放權不予確認，對有償得的碳排放權確認為資產，超額排放確認為負債;應采用混合方式對碳排放權進行計量和信息披露。

關鍵詞：碳排放權;會計確認;會計計量;信息披露

一、引言

全球變暖問題受人類碳排放的影響越來越大，人類已開始采取行動，就如何減輕這一現象達成共識，迫切需要找到保護生態環境的方法。在這種背景下，碳排放交易應運而生，它是一個新生事物，有助于企業進行綠色發展。企業可以通過政府無償分配碳排放權，也可以根據自身情況，在市場上自由交易碳排放權，即減排容易的企業可以將碳排放權轉移給減排困難的企業，因此在會計上如何對碳排放權進行處理值得關注。從歷史上看，我國對碳排放權會計的研究并不多，還處于起步階段，因此深入研究碳排放權會計的確認，計量和披露問題具有重要意義。

通過對碳排放權發展現狀的調查研究，可以看出我國對碳排放權的探索，無論是在會計理論上，還是在實踐上均已經開始。為了盡快在制度上對碳排放權的公平交易提供保障，財政部于2016年發布了相關文件《碳排放權會計處理規范的征求意見稿》，碳排放權的確認和計量準則在我國以文件的形式得到初步確定。本文在參考相關文獻理論的基礎上，對各專家學者的觀點進行梳理，引發了自己對碳排放權會計理論的思考并提出相關建議，以期為我國碳排放權會計準則的制定提供參考。

二、碳排放權確認問題

企業獲得碳排放權的方式主要有兩種：政府的無償分配或者企業在交易市場上自行購買。企業獲得碳排放權，首先需要解決的問題是碳排放權應該作為什么樣的會計基本要素計入財務報表。

（一）從政府無償取得不予確認

根據我國頒布的意見稿規定，政府無償配額的碳排放權不應在企業中進行確認，從本質上講，它實際上是一種政府補助（陳秀霞，2017）。本文對該觀點表示贊同，理由有以下兩個方面，一是假如企業能有效控制政府無償配額的碳排放量，但由于其成本的不確定性，再加上配額范圍的局限性，導致這部分碳排放權難以進入市場，這樣既不會給企業帶來經濟流入，也不會帶來經濟流出，不符合資產的確認條件。另一方面，假如企業將政府配額的碳排放權認定為資產類屬性，這與會計謹慎性確認原則相違背，會導致企業資產虛增。

（二）從交易市場有償取得確認為資產

從交易市場中獲得的碳排放權符合資產的三個特點：這項資源是由企業掌控的，很有可能會給企業帶來經濟回報，關于該資產的交易事項是企業之前的活動產生的。持有碳排放權的企業可以將其當作自有資產，進行自由出售、贈與或者投資。因此，可以較為客觀地說，這部分碳排放權應該作為企業的資產要素進行確認。但是國內外專家對碳排放權的具體確認為資產要素下的哪個科目尚未形成統一看法，具有代表性的觀點主要有：存貨觀、無形資產觀、金融資產觀。

（三）超額排放確認為負債

王敏芳（2018）主張企業對超額排放的碳排放確認為負債。鑒于碳排放權資源的有限性，政府需要在控制總量的前提下，按照一定的標準分配碳排放額給企業，與此同時企業履行相應的碳排放權義務。然而在碳排放量實際生產過程中，我們發現對其進行實時計量是比較困難的，如果企業因為取得配額的不確定性計量就將其確認為負債，那么存在很大的不可靠性。碳排放的義務伴隨其實際發生而產生，因此，王敏芳學者建議企業真正發生了實際超額的碳排放量時，再確認相應的負債。這樣既有助于增加碳排放權會計計量的可靠性，又能反映企業實際的碳排放狀況。若是企業不確定碳排放權是否構成負債時，應當在資產負債表日基于自身對碳排放權的實質理解以及所處的環境作出客觀判斷。

三、碳排放權計量問題

碳排放權確認方法的不同相應帶來了計量問題的差異。

（一）歷史成本計量

FERC認為應按歷史成本計量有償獲得的排污許可證，免費取得的按“零”計量。主張存貨論的學者張鵬等（2010）也認為，碳排放權應按照未來期間其成本與可變現凈值孰低入賬，以歷史成本計量。此外，主張無形資產論的學者劉桂春和何洪峰（2010）同樣支持以成本入賬，并且他們認為在每個會計期間應該對碳排放權進行攤銷，攤銷金額應按實際排放量占企業全部碳信用額的比例確定，計入當期損益。

（二）公允價值或現行市場價值計量

對排污權進行計量應按現行市場價值而不是歷史成本（Mort，1995）。從經濟與環境角度看應關注現行市場價值，而不是重視歷史成本，因為可交易的排污權的當前邊際成本與污染預防邊際成本的直接對比，必須運用現行市場價值（Stefan Schaltegger等，2000）。無論是授予還是購入的排污許可證均應按照公允價值計量（IASB，2004）。若碳排放權是交易性金融資產或者可供出售的金融資產，采用公允價值計量比較合適，在持有期間其賬面價值與公允價值的差額計入公允價值變動損益（王艷和李亞培，2008）。

（三）動態估價計量

對長期碳資產主體價值的計量，可采用某種特殊方法確定，例如對碳排放的量度進行轉換，從非貨幣轉換成貨幣量度（王愛國2012）。應采用動態估價模型計量長期碳資產，具體來講就是用貨幣對碳排放進行量度，這樣有助于企業合理估價自身耗費或者能夠產生的長期碳資產，基于此設計了新型無形資產項目，即“環境能力強效資產”（ECEA），用來反映企業自身產生碳信用能力（Ratnatunga等，2010）。

四、碳排放權信息披露問題

碳排放權信息如同市場價格一樣對企業的日?；顒邮种匾?，不僅管理層做決策需要考慮其影響，信息使用者對企業經營狀況進行評估也需要將碳排放權信息納入考慮范圍。目前我國會計理論研究需要重點關注的問題就是財務人員如何將這些影響既準確又全面地反映和披露在財務報表中。根據前文提到的各位學者流派的觀點，我們可以總結出我國碳排放權信息披露存在以下問題。

（一）披露科目尚未統一

首先，關于企業在交易市場上可自行購買的碳排放權的屬性，國內外大部分學者認為應將其歸類為資產，但應將其列為存貨、無形資產還是金融資產，不同的學者有不同的觀點，也有部分學者將超額排放的碳排放權確認為負債。其次，關于如何對碳排放權進行計量，相應的，各位專家學者也眾說紛紜。

（二）披露方法有待完善

傳統的財務會計信息披露往往只包括了企業的資產負債、經營利潤水平及現金流量等信息，并未涉及碳排放權對其生產活動的影響。我國就碳排放權信息披露方面做的研究，與國外相比，相對落后，尚未制定出該方面的準則，披露方法也尚未完善。對于碳排放權信息披露的方法，目前存在以下兩種主流觀點。

有些學者主張建立單獨的報告對碳會計要素信息進行反映。針對企業碳資產的核算，應該增設碳影響報告書，并將碳排放的部分計入預算管理中（儲沛瑤和吳君民，2015）。為了幫助信息使用者直觀了解企業排放權信息，例如其增減變動額、來源與去向等，企業應該增設碳排放權變動表，這樣便于信息使用者對企業節能減排績效和社會責任做出客觀評價（陳秀霞，2017）。

另外一些學者認為可以在財務報表中增設單獨的板塊對碳排放權信息進行完整的披露，或者是將一些與之相關的新項目添加到年報中。為了更好地披露碳排放權信息，代表性學者閆明杰（2011）主張在年報中設立一些新的板塊對其進行反映，與此同時，為方便信息使用者理解，財務人員需要將與企業相關的碳排放信息在財務報表附注中進行披露。

（三）披露體系多樣性

該用什么體系對碳排放權進行披露，目前學術界存在多種觀點。陳華（2010）等認為需要以目標角度為出發點對碳排放權信息進行披露，并且對披露的內容設置限定，然后在此基礎上利用指數法建立碳信息披露指數對其進行實證分析，其研究結果表明我國的碳信息披露是比較差的，有待進一步提高。肖序和張彩平（2011）參考國外研究現狀并結合我國實際情況，闡述了碳信息披露項目（CDP）的主要內容，并對其中存在的主要問題進行分析，最后得出的結論是我國的碳排放信息披露體系需要三部分共同組成，分別是碳排放管理、核算和審計。徐新歌和吳勛（2015）為學術界提供了一種全新的理論思路，他們的研究樣本為資源型上市公司，主張用內容分析的方法對這些公司的碳信息披露水平進行評價。史亞雅和李秀玉（2017）認為我國的碳排放權披露制度應該包含強制性和自愿性，因為兩位學者在大量整理現有的文獻后發現，強制性碳信息披露政策在我國實施的過程中并未顯現出良好效果。

五、文獻述評

（一）會計確認方面

1. 政府無償配額。本文支持我國頒布的意見稿規定政府無償配額的碳排放權不應在企業中進行確認，因為不能確定其是否能為企業帶來經濟利益，不符合資產的確認條件。

2. 交易市場有償取得。這部分排污權與會計研究公告（ARB）關于存貨的描述相吻合，其特征與存貨最為相似，應該確認為存貨（Mort Dittenhofer，1995）。本文認為碳排放權不應該算作有形資產的存貨，因為它不像機床這些固定資產是一個具體的實物。

IASB下屬機構國際財務報告解釋委員會（IFRIG，2004）主張將市場交易有償取得的碳排放權確認為無形資產，在其發布的《國際財務報告解釋公告第3號——排放權》（IFRIG3）中指出碳排放權不具備實物形態，且與資產的定義相符合。本文對該觀點持懷疑態度，因為碳排放權并不構成企業進行生產經營活動的必要條件，企業持有其目的主要是考慮兩方面，節能減排或免法律制約，而企業開始運營的先決條少不了無形資產（如許可證），所以將其確認為資產有失偏頗。

我國學者王艷和李亞培（2008），他們建議將碳排放權視作金融資產，理由是碳排放權類似于金融市場的債權憑證，可以在碳交易市場自由交易，具有很強的流動性，投資者也可以通過觀察市場的供求關系，在碳排放權變化的價格中，投資獲利。本文對該觀點持懷疑態度，因為我國目前在兩省五市開展碳排放權交易試點工作，并沒有形成全國性的交易平臺，然而我國金融資產價值的實現的前提條件是發達的金融市場體系，所以將碳排放權確認為金融資產是不合理的。

綜上所述，本文認為對該部分碳排放權確認方式的選擇需要參考企業持有碳排放權的目的或用途，再確認相應的資產。例如，對企業以投資為目的的配額碳排放權分類為金融資產，若是自用的配額則確認為無形資產比較合適。

3. 超額排放。王敏芳（2018）認為超額排放的碳排放權確認為負債。本文支持該觀點，因為碳排放權一旦超過企業的標準用量，未來必須償還，會導致企業經濟利益流出企業。

（二）會計計量方面

碳排放權確認方法的差異性，進而帶來計量屬性的多樣化，主要有以下三種觀點。

1. 歷史成本。部分學者主張按0成本計量企業免費獲得的排污許可證，而用歷史成本計量有償取得的部分（FERC，1993;王愛國，2012;徐愛玲，2014）。雖然采用歷史成本法會計核算手續簡單，但是當碳排放權價格波動較大或幣值不穩定時，歷史成本則顯現出局限性，企業的經營業績和財務狀況難以得到真實反映。

2. 公允價值。無論是政府無償配額獲得還是從交易市場有償取得的排污許可證，均應按照公允價值計量，因為要實現排污權成本與污染預防邊際成本的直接對比，必須采用這種方法（IASB，2004;Schaltegger等，2000）。然而該方法沒有考慮到購買碳排放權的公允價值是參與交易的雙方對市場價值的一種判斷，主觀性較強，并且碳交易市場信息的真實性難以辨認，可操作性較差。

3. 動態估值。代表性觀點是采用某種特殊方法將碳排放進行貨幣量度，這樣便于財務人員確定主體長期碳資產價值（Ratnatunga等，2010）。雖然動態估值碳排放權便于企業進行后期結算，但是市場中未必能找到等價物進行比較，財務人員對其轉換成貨幣度量的難度可能有點大。

綜上所訴，本文認為對碳排放權計量屬性的選擇需要考慮多種因素的影響，例如其來源、持有目的、交易市場成熟度等因素，對其不能一概而論，采用混合計量方式比較合適。周暢和崔也光（2017）主張區分對待碳排放權參與主體進行，他們認為無論是對碳排放權進行資產分類還是計量屬性的選擇，均需要依據企業類型、行業特征、碳交易的重要性等因素。他們特別指出，隨著碳交易市場的發展，碳排放權日益凸顯出金融屬性，由此引發活躍的碳衍生品交易，因此他們預測其計量屬性的發展趨勢會是以公允價值。

（三）信息披露方面

1. 政府無償配額。陳秀霞（2017）主張在“營業外收入”下設置新的二級科目“攤銷碳排放權”，這樣便于企業反映其在分期攤銷期內免費取得政府分配的碳排放權所帶來的遞延收益。本文贊成該觀點，政府無償配額的碳排放權與企業的生產經營過程無直接關系，應列入當期利潤的收入。

2. 交易市場有償取得。主張存貨論的張鵬（2010）等學者認為，碳排放權應按照歷史成本在財務報表中進行披露，在未來期間，比較其成本和可變現凈值，選取較低者入賬。本文認為該觀點有失偏頗，歷史成本披露未必能反映資產負債表日碳排放權的現行價值。

如果企業持有碳排放權的目的是交易，應該在“交易性金融資產”科目下增設二級科目“碳排放權”對其進行記錄;如果持有目的是自用，則在披露時，需要在無形資產科目下設立“無形資產——碳排放權”科目（文曄，2015）。碳排放權屬于企業的一項資產，企業可能用于交易，也可能是自用，應該在披露方面有所區分。若碳排放權用于交易，則應該在“交易性金融資產”賬戶中對其進行反映;若歸企業自用，則在資產負債表中的“無形資產”賬戶反映（張延麗，2015）。

在碳排放權信息的披露方面，本文與學者文曄和張延麗的觀點達成一直，即主要分為以下兩種情況，在企業持有碳排放權以出售為目的的情況下，應單獨列示“交易性金融資產——碳排放權”科目;在以滿足自身碳排放需求的情況下，企業應在無形資產下增設“碳排放權”二級科目，并且財務人員需要將期末余額轉入該科目。

六、未來展望

碳排放權作為一種重要的資源，其交易帶來的作用諸多，例如建立市場機制應對氣候變化，從而減少碳排放量，鼓勵企業降低成本實現碳減排目標，還有倒逼企業淘汰落后產能等。對其作用不能一概而論，需要具體分析，否則存在以偏概全的風險。

（一）明確碳排放權的確認方法

由于碳排放權取得方式不同，企業持有目的也不同，不同學者對其確認也存在不同的看法，所以可能不利于不同企業之間會計信息的橫向對比。因此，碳排放權作為一種新型資源，對其進行交易的企業最好設立專門核算科目進行確認。從微觀上看，這樣不僅有助于不同企業之間對碳相關的財務信息進行對比，幫助信息使用者做出決策，而且從宏觀上看，有助于提升碳排放市場的公平性和效益性提供。

（二）明確碳排放權的計量方法

首先，應該在備查簿中反應企業接受的政府無償配額碳排放權，以備信息使用者參考。但是，這種方式可能在會計信息的真實性和有效性方面得不到保證，并且信息使用者來自各個領域，可能有的使用者容易被財務報表附注中過量冗長的信息所干擾。為了解決該問題，有的學者建議財務人員在企業實際使用免費配額碳排放權時，再對該部分進行計量。從本質上講，無償配額碳排放權實際上是政府為發展低碳經濟對企業的一種補助，財政部已出臺了關于政府補助計量方法的相關規定，應當按照公允價值計量。

其次，關于企業購買的碳排放權的計量方法主要分為公允價值和歷史成本兩種情況。如果是企業持有以備短期持出售的，應該選擇公允價值計量。因為這樣不僅有利于反映交易的公平性，而且為信息使用者提供了極大便利，他們不僅可以通過公允價值獲取碳排放權的市場價格信息，還能了解到其真實價值。如果是碳排放權是企業在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣模捎脷v史成本計量比較恰當，能夠防止其計量過程中的隨意性，便于了解和比較。

（三）制定碳排放權信息披露準則

為了使會計信息使用者對碳排放權信息有更深入的了解，財務人員不僅需要在財務報表中對其信息進行披露，還需要在表外詳細解釋財務報表中的相關信息。本文認為，表外碳排放權信息披露僅僅停留在狹義階段遠遠不夠，還應當加上企業針對碳排放項目的詳細說明以及國內外最新的相關會計準則。此外，要想信息使用者更好地理解碳排放權信息，企業還可以就此編寫一份形式靈活多樣的獨立報告。為了滿足不同人員了解信息的需求，財務人員除了使用文字進行描述外，可以根據各類人的需求畫圖或編制表格等作進一步生動說明。

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