基于生態文明制造型企業環境成本控制存在的問題及對策分析

艾靜文

摘 要：隨著生態文明的建設發展，政府對企業經營活動對環境和資源造成損害和過度浪費制定了相關的法律法規，制造型企業作為污染環境資源的重頭企業將面臨對生態環境損害進行賠償，從而增加企業的環境成本，影響企業的經營成果。通過分析制造型企業環境成本控制存在的問題并提出解決建議，可以幫助制造型企業有效地控制環境成本，提高經濟效益和環境效益，實現制造型企業的可持續發展。

關鍵詞：生態文明;環境成本控制;制造型企業

中國制造2025，是政府實施制造強國戰略的第一個十年行動綱領。制造型企業不僅是國民經濟的支柱企業，而且也是污染環境資源的重頭企業。隨著生態文明的建設，政府對企業經營活動對環境和資源造成損害和過度浪費制定了相關的法律法規，企業將面臨對生態環境損害進行賠償，從而增加企業的環境成本，影響企業的經營成果。因此制造型企業對環境成本進行控制就顯得尤為重要，有助于實現生態環境的循環發展，促進企業綠色發展，促進生態經濟的建設。

一、環境成本控制概述

（一）環境成本控制概念

企業環境成本控制是指在企業進行經營活動時，通過對涉及生態環境的活動在現有的限制和條件下采取相關的措施和方法來進行控制，從而實現企業的經濟效益和生態效益相協調。制造型企業對環境成本進行控制并不是為了減少環境成本，而是將其控制在一個合理的水平內，提高企業經營管理效果，促進企業綠色制造，實現企業可持續發展。

（二）環境成本控制特點

1. 全面復雜性

企業在對環境成本控制的過程中，應基于加工生產產品的生命周期，結合企業內外部環境，全面考慮所有可能產生的環境成本，按照事前、事中、事后的順序對環境成本進行歸集和核算，從而采取各種措施控制各個環節產生的環境成本。環境成本控制整個過程不僅要全面，而且很復雜，通過采取控制方法來提高企業經濟和環保效益。

2. 外部性

企業不能僅僅只考慮內部成本，還要對未來很可能由企業承擔的潛在的、外部的環境成本也要考慮在內。在進行環境成本控制時，要考慮外部的政治環境、經濟環境、法律環境、技術環境等變化對企業環境成本產生的影響，并結合企業自身的實際情況來進行環境成本分析，從而設計有效的環境成本控制體系。

3. 動機的多樣性

企業進行環境成本控制的動機具有多樣性的特點。對企業而言，主要有利潤最大化、響應政府號召、樹立良好的社會形象等動機。企業進行環境成本控制，可以有效地減少資源和能源的不必要浪費，提高利用效率，生產綠色低碳產品，從而提高產品的銷售，促進利潤最大化。另外，在生態文明建設下，政府出臺了一系列環境保護的相關法律法規，并對環境造成損害要求企業進行賠償和恢復，在這種情況下，企業響應政府的號召，采取措施對環境成本對進行控制。對于重污染企業而言，選擇清潔生產，主動節能減排，治理污染和保護環境，宣傳綠色制造、綠色發展，將打破社會公眾的傳統的認識，有助于提高企業的社會知名度，樹立良好的社會形象。

4. 可持續性

企業采取各種方法和措施來控制環境成本，從短期來看，可能會在一定程度上增加企業的負擔，使得企業的成本增加，但是從長遠發展來看，提高了資源和能源的利用效率，提升了產品的質量，獲得國家政策支持和環保補貼等，提高了企業的社會知名度，樹立了良好的社會形象，使得企業在激烈的市場競爭中更具優勢，獲得更好的融資支持，降低了企業的環境風險，提高了經濟和環保效益，從而促進企業綠色發展，實現企業的可持續發展。

（三）環境成本控制原則

1. 事前控制原則

事前控制原則要求企業從產品設計開始到廢品的最終處置，通過減少資源能源消耗，廢物回收和利用，降低排放污染物和無公害化等方式實施事前控制，有效率的優化環境成本的結構，將環境保護效果和效益最大化，使企業經濟效益增加得以實現和環境的整治得到發展，從而提高企業的綠色形象。

2. 過程控制原則

過程控制原則要求企業進行跟蹤和監測各生產環節的不利因素，處理企業生產過程中出現的廢氣、廢水和固體類的產品廢棄物對環境的影響，對各種污染治理系統項目進行可行性分析，控制污染治理系統的建設和運營成本，降低企業的環境成本，提高效率[1]。

3. 事后控制原則

事后控制原則要求企業使用末端管理的方法將環境質量進行改善。在此過程中，企業將承擔的費用確認為環境成本。

4. 成本效益原則

成本效益原則要求企業在進行環境成本控制的基礎上實現經濟效益最大化，注重投入產出比，從而提高企業的積極性和主動性。

二、制造型企業環境成本控制的必要性分析

（一）生態文明建設的要求

生態文明建設必須以積極促進制造型企業加快轉型升級為基礎、為動力、為支撐，制造型企業的發展必須自覺地以加快推進生態文明建設為牽引、為倒逼、為導向。生態文明建設要求制造型企業全面實施清潔生產，實現資源開發與高效利用結合、資源配置與資源轉化結合、資源節約與綠色生產結合，以環境污染整治倒逼結構調整，以環保服務助推結構調整。生態文明建設對制造型企業轉型升級具有牽引作用，要求企業更加主動自覺地樹立起綠色制造的發展方向，著力推動綠色生產、加強綠色認證、創建綠色品牌、實施綠色采購;發展循環經濟，促進資源節約和綜合利用，推進循環經濟在生產、流通、消費、回收各環節和企業、園區、社會各層面的發展;加快構建高附加值、低資源消耗、少環境污染的綠色制造格局。在生態文明建設的要求下，制造型企業要對環境成本進行控制。

（二）可持續發展戰略的需要

可持續發展戰略要求制造型企業在發展經濟的同時也需要保護資源和生態環境。制造型企業不僅要轉變經濟發展方式，而且要調整要素投入結構，在生產經營過程中，需要估量各種經營活動對環境產生的影響，并對環境方面的成本、效益進行反映和控制。制造型企業要樹立在可持續發展戰略下，企業越來越需要加強對環境成本控制。

（三）制造型企業需要承擔社會責任

隨著生態綠色制造文化的宣傳和廣泛弘揚，全社會倡導綠色消費模式和文明生活方式，消費者越來越喜歡綠色產品，制造型企業為了長遠的發展，必須改變傳統的生產經營模式，重視環境保護，減少環境污染，承擔相應的社會責任，重視環境成本控制。

（四）環境問題使得制造型企業成本和環境風險增加

面對日益突出的環境問題，國家制定一系列環境方面的法律法規，對破壞生態環境的野蠻制造行為及主體嚴懲重罰，并且限制或禁止使用一部分嚴重污染環境的原材料，使得企業的生產成本加以增加。另外隨著生態環境損害賠償制度的實施，制造型企業如果污染了生態環境，不但需要承擔相應的賠償責任，還需要對受損的生態環境進行修復，增加了企業的環境成本。而進行環境成本控制則可以避免，減少開支。

三、制造型企業環境成本控制存在的問題分析

（一）環境成本管理和控制觀念落后

在我國的制造型企業中，特別是大部分的中小型的民營企業的環境成本管理觀念意識過于落后、管理水平低下，并且很多企業對環境成本范圍不了解，只考慮生產過程的環境成本而忽略了產品研發、銷售等方面產生的影響。另外，環境成本管理觀念的普及還不夠，當環境成本過高，出現了問題，僅是通過采取節約等手段來降低成本[2]。對于環境成本內容的認知不夠，只限制于排污費和治理環境的成本，沒有從長遠考慮只在乎眼前的可觀利益，不利于企業的可持續發展。

（二）環境成本核算體系不健全

制造型企業要對環境成本進行控制首先要進行環境成本核算。而當前我國并沒有制定統一的環境成本會計核算制度，并且體系也不健全，導致制造型企業無法準確分析環境成本的構成，不能及時找到需要控制的環節，從而企業不愿意積極主動地進行環境成本核算，無法從企業整體的角度去控制環境成本。

（三）環境成本計量具有局限性

制造型企業對環境成本的計量過于局限，僅考慮生產經營活動等內部行為對環境的影響產生的成本，而對于開采資源和排放廢棄物等對生態環境的破壞應承擔的環境成本未考慮。由于環境成本計量具有一定的主觀性，導致企業不能考慮到所有環境因素，因而無法對環境成本進行有效地控制。

（四）環境成本控制方法單一

大多數制造型企業在進行環境成本控制時只考慮企業在生產過程中所產生的污染成本，而且是發生了污染環境的事件后才處理，不改變原來的生產加工流程，這樣對企業的日常經營活動也不會產生太大的影響。采用這種方法來控制成本就顯得過于單一，對于事前的產品生命周期設計、原材料采購等和事后的產品消費產生的環境污染成本以及控制的成效反饋都沒有涉及。制造型企業的污染可能從采購原材料開始生產就已經產生，在生產產品開始之前沒有對環境成本進行控制，就會使得后期的環境治理和恢復成本增加，從而加重企業的經濟負擔。采用單一的環境成本控制方法，企業沒有合理的核算和計量環境成本，導致企業的總成本核算的不準確，在進行環境成本決策時不能獲得可靠的信息和準確的數據加以參考，從而不能作出合理決策。

（五）環境成本控制業績評價缺乏

制造型企業主要采取與經濟效益相關的財務指標來衡量企業的業績，而且也沒有將環境成本作為單獨的指標來進行衡量，這樣使得管理者為了達到股東和報表使用者所期望的業績而不考慮環境因素，不惜污染環境而獲得短期的經濟利益，不利于企業可持續發展。企業采取環境成本控制措施僅僅是針對產生污染的環境事件，其成效沒有采取相應的指標來進行評價，這樣使得企業消極地對待，并不能認識到環境污染的嚴重性，對環境成本控制也就不夠重視。

四、制造型企業環境成本控制的解決對策分析

（一）環境成本控制觀念意識需要更新

制造型企業需要加強環境成本控制的觀念意識，將環境保護和走可持續發展道路的觀念深入到企業的思想和決策中去，不斷增強企業各部門人員的環保觀念和綠色發展意識。制造型企業需要設置專門進行環境成本會計核算的部門，財務人員不僅需要培訓環境成本會計方面的專業知識，還需要了解生產經營過程中所發生的環境成本，全面進行計量。制造型企業要對員工全面開展環境保護的教育，定期開展相關的培訓，組織員工外出考察，學習典型企業的環境成本控制經驗和做法，提升員工環境成本控制理念，主動地開展環境成本核算，從而有效地進行環境成本控制。制造型企業應建立環境成本控制體系，全面地開展工作，采用先進的管理模式，對企業發展產生重要影響的因素重點關注，不僅需要關注生產過程，還要關注采購、市場、銷售、研發等方面對環境產生的影響，將環境因素考慮到企業的發展戰略中去，從長遠發展角度來考慮企業環境成本控制的效益，而不是一味地降低成本，可以通過適當增加環境保護方面的開支，為企業帶來更大的效益，從而促使企業實現可持續發展。

（二）構建環境成本核算體系

制造型企業需要根據自身的生產經營情況構建環境成本核算體系，為環境成本控制提供所需的數據。雖然目前沒有統一的環境成本會計制度，但是制造型企業可以在現有的會計制度基礎上，結合實際情況分析環境成本的構成，設置相應的會計科目來進行核算，歸集反映所發生的環境成本。另外，還需要建立環境成本會計信息披露機制，制定企業內部的環境成本信息披露制度，將環境成本控制信息反映到財務報告中去，為報表使用者提供決策有用的信息，同時滿足企業的決策需求。同時，政府應該制定環境會計相關的法律法規，明確企業環境成本核算的內容、方法和信息披露體系，促使企業能夠區分產品生產成本和環境成本，從而提供更真實準確的財務信息，使得報表使用者能夠作出有效的決策。此外，還需要建立相關的審查機構對企業環境成本控制的信息披露制度進行審查，通過法律手段促使企業完善環境成本控制信息的披露，提高環境成本控制的成效。

（三）全面計量環境成本

制造型企業應對于生產經營過程中所發生的環境資源耗減成本、環境資源保護成本、環境預防成本、環境治理成本、環境發展成本、環境補償成本、環境損害成本、環境事業基金以及環境或有成本等進行分類，采取貨幣計量和實物計量兩種方法進行核算。對于能夠精準計算出來的環境成本用貨幣計量，而對于那些不能估計或者很難去估計的損失則用實物計量。同時在歷史成本的計量屬性基礎上[3]，綜合運用凈價法、市場估價法、恢復成本法、重置成本法、預防性成本法等多種計量方法對環境成本進行全面核算，從而使得計量更加可靠，為企業提供有效的環境成本控制數據。

（四）完善環境成本控制的方法

制造型企業應基于事前控制、事中控制、事后控制原則來完善環境成本控制的方法。企業可以根據不同的控制階段來設計不同的控制方法，主要有預防控制法、實時控制法和綜合控制法。

1. 預防控制法

預防控制法是企業環境損害尚未發生之前通過詳細的計劃從整個生產加工的生命周期考慮來采取有效地預防控制手段，提高環境成本控制效應。預防控制法主要包括產品生態設計成本控制法、基于產品生命周期的環境成本控制法、基于綠色供應鏈的環境成本控制法和基于價值鏈的環境成本控制法。產品生態設計成本控制法是指基于產品生命周期來考慮產品從開始研發到投入生產后可能產生的環境問題以及由此而產生的所有環境成本，在設計產品時就采取相應的措施對環境成本進行控制，減少企業對環境造成的不利影響，促進產品綠色生產。基于產品生命周期的環境成本控制法是指制造型企業從生產前開工準備階段、加工制造階段、銷售使用階段和廢棄處理階段著手，全面地進行環境成本核算，全方位地規劃環境成本控制并采取相應措施，如首先對產品進行生態設計，其次控制原材料的采購和提高生產加工資源和能源利用效率，提倡綠色消費，嚴格控制污染的發生，提高環保效益。基于綠色供應鏈的環境成本控制法是指借鑒綠色供應鏈理論，要求供應商、制造商、銷售商、物流運輸企業和消費者能夠遵守綠色管理規范，實現整個生產過程的綠色性，從而對環境成本進行控制。基于價值鏈的環境成本控制法是指基于制造型企業內外部價值鏈來對企業內部、上下游價值活動采取相應的措施來進行環境成本控制。預防控制法帶來的經濟和環保效益前期并不明顯，所需的信息量非常大，較難獲取相關的資料，因此需要對企業的生產流程進行調整，需要投入大量人力、財力，制定好計劃。

2. 實時控制法

實時控制法是指制造型企業擁有良好的計算機軟件和硬件條件，能夠實時監控企業生產過程中發現的環境成本控制問題并及時地進行反應的方法。實時控制法主要包括基于ERP的環境成本控制法和基于作業成本法的環境成本控制法。基于ERP的環境成本控制法是指制造型企業運用ERP系統核算生產、銷售等環節的環境成本，實時監控環境成本信息的變化，從而采取更有效的環境成本控制措施。基于作業成本法的環境成本控制法是指制造型企業利用作業成本法以每個作業為對象進行核算，并對環境成本進行分配，從而提高環境成本的控制效應。實時控制法是制造型企業環境成本產生后才采取控制措施，具有一定的滯后性。

3. 綜合控制法

綜合控制法是指制造型企業具備開展預防控制和實時控制的條件，而且擁有較強的人力、財力、技術等，能夠有機的結合多種控制方法，避免單一采用某種方法所存在的不足。綜合控制法主要包括環境成本全局控制法、對環境因子專門化的成本控制法、持續改進的環境成本控制法和基于PDCA模式的環境成本控制法[4]。環境成本全局控制法是指從預防的角度分析可能產生環境成本的因素進行事前控制，對生產過程中產生的環境成本進行過程控制，對已經產生的環境污染采取治理措施，從而實現全過程的環境成本控制。對環境因子專門化的成本控制法是指從能源、廢棄物、包裝物、污染治理四個環境因子著手，細分環境成本控制對象，采取專門的方法來進行控制。持續改進的環境成本控制法是指持續改進制造型企業的環境成本中的環境預防成本、環境檢測成本，有效地利用原材料和能源，減少環境損害成本，從而對環境成本進行有效的控制。基于PDCA模式的環境成本控制法是指制造型企業通過對現階段存在的環境污染、環境負荷等問題進行分析，制定出相應的計劃方案，并采取具體的行動來實施計劃階段的方案，通過檢測環境成本控制情況，評估環境成本控制的效果，發現其存在的問題并提出改進的方案，為下一次循環提供參考的周而復始的循環的環境成本控制方法。

（五）構建環境成本控制的業績評價體系

制造型企業構建環境成本控制的業績評價體系，一方面可以改變固有的觀念，將環境業績和企業利潤同等重視，在企業經營生產活動中注重環境的影響，在建立計劃時就考慮環境成本控制，而不是等環境污染事件發生之后才進行控制，同時也可以將環境成本有效地實現內部化，明確企業對環境破環的補償力度和主體;另一方面可以激勵管理層主動進行環境成本控制行為，合理有效地利用資源和能源，減少資源損耗，降低環境成本，致力于獲得更好的環境業績評價。具體來說，可以從以下幾個方面著手：第一，改變全員觀念，重視環境業績。制造型企業建立環境業績的績效考評制度，構建考評體系，設置考評指標和規則，嚴格按照要求實施考評，考評獎懲要落實，從而讓企業全員能夠重視環境業績，改變傳統觀念，樹立綠色制造理念，增強員工的環境考評壓力和危機感，能夠主動開展環境成本核算，進行環境成本控制。第二，制造型企業應基于產品生命周期來設計環境成本考核指標。根據每個產品不同的生命周期，企業可以根據具體情況設計不同的環境成本考核指標，通過評價環境成本考核指標來發現環境成本控制中存在的不足并根據實際情況進行改進和完善，從而周而復始確定最優的考核評價方案。將環境成本控制評價指標實際結果與建立的企業環境成本控制的發展目標相比較，可以反饋環境控制的業績情況，促使企業合理地優化配置資源，提升資源的利用率，降低環境損失。第三，制造型企業應開展環境成本審計。環境成本審計主要針對制造型企業確定的生產經營的相關的戰略以及管理層作出的相應決策，這樣可以促使企業管理層認識到環境與經濟之間的關系，積極地對待環境污染問題，在企業投資、經營決策中主動考慮環境因素，從長遠的角度考慮企業環境成本，樹立綠色制造理念，并且要將管理層每項重要的決策納入環境業績評價體系，促使對可能產生的環境成本進行估算，究其原因采取相應的措施來控制環境成本，從而提升企業經營生產活動中的環境影響，實現企業經濟環境協調發展。

參考文獻：

[1] 易紅霞.以循環經濟理念為導向的企業環境成本管理研究[D].蘇州：蘇州大學，2006.

[2] 劉真.制造型企業成本管控存在的問題與對策[J].當代會計，2018，（9）：33-34.

[3] 王雅佩.SF發電企業環境成本控制研究[D].重慶：重慶理工大學，2017.

[4] 劉佩雯.Y火電企業環境成本控制研究[D].長沙：湖南大學，2018.