標準成本法在企業成本管理中的整合運用分析

摘 要：通過梳理相關文獻了解標準成本法的概念、應用要點以及應用范圍，結合成本管理及成本控制相關理論掌握標準成本法在企業成本管理中的運用價值。同時，通過實地調研的方式了解X制造企業成本管理現狀，并與同行業其他企業進行對比發現當前X制造企業存在產品生產成本偏高、產品毛利率偏低的現象。此外，結合標準成本法運用流程分析整合運用標準成本法進行企業成本管理的有效策略，旨在為制造企業成本管理及成本控制提供思路。

關鍵詞：標準成本法;企業;成本管理;整合應用

引言：隨著供給側改革進程的持續推及以及綠色消費理念的滲透，制造業亟需通過完善的管理模式、先進的管理技術降低產品生產環節的資源消耗、減少對生態環境的不良影響，以發展為資源節約型、環境友好型現代化企業。標準成本法起源于西方的管理會計學科，以產品成本為核心，通過預先制定標準成本、監督及管理標準成本執行情況、考核產品實際生產成本、分析實際成本與標準成本的偏差實現對產品生產成本的精細化、動態化、跟蹤式、全過程式管理與控制。與傳統的成本管理模式相比，標準成本法對成本的控制體現在事前、事中、事后三個階段，并將成本管理與考核分析結合為有機的整體，有助于形成企業成本文化，提高一線生產員工成本控制意識，繼而有效降低企業生產成本、擴大企業經濟效益。我國被稱為“制造大國”，制造業一直是我國經濟發展中的重要支撐力量。標準成本法的運用能夠為制造企業的發展注入新的活力，使其成本管理更加有效、持續、常態化。本文以X制造企業為研究對象，主要原因在于該企業產品類別較少且生產規模較大，適合應用標準成本法。同時，該企業與兄弟企業相比生產成本偏高、產品毛利率偏低，表明該企業當前成本管理模式局限性較大。為此，在該企業成本管理中整合應用標準成本法既有助于企業降本增效，又能促進該企業成本管理高效化發展。

一、標準成本法概念及相關理論

1.標準成本法的概念

標準成本法隸屬于企業會計核算的范疇，其先進性體現在對成本的全過程控制與精細化管理。通過事前的成本計劃為產品的材料價格、人工投入、設備效率等提供范圍框架;通過事中的核算監督標準成本的執行情況;通過事后的考核評價各生產部門的績效。隨著企業的現代化發展，標準成本法已經成為一種控制成本的有效手段，被廣泛運用于企業成本管理、員工工作績效考核中。但標準成本法的應用有其局限性，因標準成本法的實施要以標準成本的制定為前提，因此適用于生產成本可量化、成本分類明確的企業。對于制造業來說，標準成本法適用于產品品類較少且產品規模較大、產品生產機械化程度高的制造企業成本管理。除此之外，標準成本法在企業成本管理中的整合運用不僅體現在事前成本控制中，更重要的是將標準成本法下的成本差異分析、成本考核應用于成本管理中，以為成本管理提供決策依據。基于制造企業產品成本的構成——直接材料成本、直接人工成本、制造費用，產品生產成本差異分析也包括此三個方面，其中直接材料成本差異包括材料價格差異、材料替代差異;直接人工成本差異包括直接人工效率差異及直接人工工資率差異;制造費用差異包括變動制造費用差異及固定制造費用差異。在應用標準成本法時還需要根據企業生產實際對成本差異進行全面、系統地分析。

2.標準成本法相關理論

標準成本法是一種全過程、跟蹤式、動態式的成本控制手段，與PDCA循環理念相得益彰，將兩者有機整合將會使成本管理處于良性循環中。

PDCA循環可以反映企業成本管理活動的規律，主要包括計劃、執行、檢查、整改四個子循環，與標準成本法的制定標準成本、執行標準成本、分析成本差異、績效考核具有異曲同工之處，可將PDCA循環作為標準成本法下企業成本管理的實施流程，當分析成本差異階段發現實際成本與標準成本存在差異的原因后，重新進入成本管理循環，對成本差異問題進行解決，一個循環后如果還有遺漏的問題則再次進入成本管理循環，通過全體員工的推動、成本管理組織機構的監督、健全績效考核制度的保障增強成本管理的質效，繼而優化企業的生產運營。

二、X制造企業基本情況及現行成本管理措施

1.X制造企業基本情況

X制造企業擁有前沿的生產技術與設備，2018年全年銷售收入約為5.1億元，在同行業中競爭優勢明顯，競爭資源豐富。該企業由董事會及監事會領導，下設總經理辦公室，負責管理技術研發、生產、銷售、財務及人力資源部門。其中生產技術研發人員為61人，一線生產人員298人，工藝與設備管理人員23人，計劃與倉庫部門人員35人。

2.X企業現行成本管理措施

當前X企業成本管理措施包括兩條主線：第一條為銷售部門下設的市場部每年初預測行業發展形勢與訂單需求并提交給生產部門，生產部門以此為依據制定新一年生產計劃。此種措施雖然能夠在一定程度上避免盲目生產，但由于市場部的預測通常趨于主觀經驗，因此存在預測與實際偏差較大的問題，容易導致產品存量過剩或不足。第二條為財務部門從ERP系統中提取銷售訂單數據，核算產品成本并分攤至產品直接材料成本、直接人工成本、制造費用，再與生產部門的預算進行對比，分析兩者差異的原因，并將分析結果反饋至采購部門及生產部門。此種方式是以產品已發生成本為管理起點，存在極大的滯后性。

三、X制造企業現行成本管理措施中存在的問題分析

X制造企業現行成本管理措施中存在多個方面的問題，如企業成本管理制度不完善、各部門人員缺乏成本控制意識、生產成本控制方式不科學等。如下：

1.生產成本控制體系不完善

從X企業成本管理措施實施來看，管理層及一線生產人員成本意識薄弱，存在人工效率低、設備使用率低、殘次品較多的問題。同時，當前X企業生產成本管理屬于事后管理，即財務部門每月對各類產品的生產成本進行歸納整理和對比分析，再將分析結果反饋至生產、采購等部門，不同部門有其改進的指標，因此對成本控制的目標也不盡相同，部門間協同能力缺失，難以形成全員參與的成本管理氛圍。此外，由于X企業財務與生產融合程度不足，部分生產人員片面地認為成本核算及控制僅是財務部門的職責，在提交生產成本相關信息、配合財務部門人員調整領料方式等方面積極性較差，導致財務部門人員信息獲取不及時、難以發揮指導生產的作用，嚴重弱化財務部門的成本管理職能。

2.直接材料成本偏高

X企業直接材料成本約占銷售收入的70%以上，產品毛利率約為12%。而同行業的Z企業直接材料成本占銷售收入的65%，產品毛利率約為21%。相對而言，X企業直接材料成本過高，產品毛利率偏低，表明X企業直接材料成本管控效果不佳，產品缺乏價格優勢及競爭力。由此可見，X企業直接材料成本有較大的改進空間，基于標準成本法的成本管理也要注重直接材料成本的控制。

3.直接人工成本中的問題

由上文論述可知，企業直接人工成本包括直接人工效率及工資率。X企業直接人工工資結構為基礎性工資+績效工資+福利+五險一金，其在銷售收入中的占比為6.62%。與Z企業的5.54%相比明顯偏高。同時，X企業產品生產雖然機械化程度較高，但自動化與智能化程度較低，并且沒有實現柔性生產，直接人工工資成本中設備維修、生產線改造等人工工資占比較大，表明企業所投入的人工工資支出并沒有全部用于產品生產中。此外，從直接人工效率來看，與產量掛鉤的變動收入是激發生產人員工作積極性的主要因素，但當前X企業生產人員工資中固定工資與變動工資比例不均衡，固定工資占比較大，生產人員難以通過勞動力換取相應的變動工資，因此工作效率較低。

4.制造費用核算問題

制造費用是指除直接材料成本、直接人工成本外與生產制造相關的其他成本費用，在制造企業生產成本中占比較大。X企業制造費用主要包括設備維修費用、車間用電費用、車間管理人員薪資、機械物料消耗、設備及廠房折舊等。該企業制造費用分類不明晰，將變動制造費用及固定制造費用歸為“制造費用”一類并進行單獨核算。從X企業制造費用來看，設備及廠房折舊約占全部制造費用的8%，車間管理人員薪資占比約為20%，兩者屬于固定制造費用，約為全部制造費用的28%，比例過高，說明制造費用核算存在問題，未能將其進行分類核算，導致固定制造費用與變動制造費用比例失衡。

5.企業財務管理職能未能深入

X企業財務管理職能未能很好的運用到產品的生產過程中，主要體現在：其一，X企業生產成本控制體系不完善問題產生的原因在于財務管理預算職能缺失，未能為每一部門分配固定的成本預算額度，繼而出現人工效率低、設備使用率低、殘次品較多等現象;其二，X企業生產成本中直接材料、直接人工成本及制造費用核算問題產生的原因在于財務核算人員并未深入生產一線了解不同生產環節所消耗的各類資源，也未能準確識別其中的可控成本與固定成本并采取相應的成本控制措施，繼而導致X企業生產成本遠高于同行業的Z企業。

基于此，X企業亟需通過實行標準成本法促進業財融合，充分發揮財務管理對生產成本的控制作用，繼而達到降本增效的生產經營目標。

四、標準成本法在企業成本管理中的整合運用策略

1.基于標準成本法的成本管理組織架構

標準成本法在成本管理中的有效運用與整合需要依靠企業完善的成本管理組織架構。為此，建議企業高層領導成立成本管理、控制、監督小組，其中設置專職生產成本預算、核算、結算人員，預算人員負責制定標準生產成本、核算人員負責收集、處理生產部門反饋的產品成本信息、結算人員負責對比、分析實際成本與標準成本的差異，并與預算、核算人員共同制定標準成本差異分析報告，及時將報告反饋給管理層，管理層則快速進行決策制定與部署，通過調整生產工藝、更換生產設備、追究責任人等方式控制生產成本。

2.基于標準成本法及PDCA循環的成本管理策略

（1）制定標準成本

制定標準成本與PDCA循環中計劃（Plan）子循環相對應，是以成本預算為核心的全過程成本管理的起點。標準成本為產品標準生產數量與產品標準價格的乘積。為保證標準成本制定的科學性與合理性，建議企業利用大數據技術預測行業市場發展趨勢、訂單需求，以此為基礎確定產品標準數量范圍，結合企業實際生產水平、人工效率等設置具有一定挑戰性但能夠實現的標準數量。同時，相關部門根據標準數量，通過特定的公式、模型計算標準成本。制定好的標準成本要及時發送到采購、生產等相關部門，以為其原材料采購、領料生產等提供參考。

（2）執行標準成本

執行標準成本對應PDCA循環中的執行（Do）子循環，對料、工、費的標準成本制定完成后，就需要采取一系列方法、手段來執行。在直接材料價格方面，可采取健全采購制度等方法來控制材料價格;在直接材料用量方面，施行限額領料制度以及控制生產環節的材料用量。直接人工方面主要是采取一定措施來提高人工效率。制造費用分別從變動制造費用方面采取降低機物料消耗和能源消耗，以及固定制造費用方面采取提高設備利用率等來使實際成本接近設定的標準成本。

（3）分析實際成本與標準成本間差異的產生原因

該流程對應PDCA循環的檢查（Check）子循環，重點在于差異的識別與跟蹤。首先，車間生產管理人員、財務人員、采購人員等要全程參與標準成本差異分析，各生產相關部門配合財務人員整合生產成本數據并進行分攤，例如在直接材料成本差異分析中，差異可能來自于原材料價格、生產過程中原材料的損耗等，采購部人員及生產車間管理人員要如實向財務人員反饋采購與生產情況，以此發現成本差異產生的真實原因。當成本差異分析完成后，各部門要根據財務部門的指導調整相關工作，如原材料差異分析中發現差異主要來源于原材料的價格，也有部分差異由物料消耗引發，采購部門要在保證原材料質量的基礎上盡量降低采購價格;生產部門則需要降低殘次品率，提高原材料的使用效率。各部門協同能夠實現成本問題的早發現、早預防。

（4）建立健全責任考核與評價機制

該流程對應PDCA循環的整改（Action）子循環，為了能夠營造全員成本控制的氛圍，企業需要建立健全的責任考核與評價機制，對各部門實施標準成本法的效果進行全面考核。一是要制定獎勵機制，對于執行標準成本制度情況較好的部門給予一定的物質獎勵;二是要制定追責與懲罰機制，將高成本部門的責任落實到個人，對個人進行適當的懲戒，避免錯誤再次發生。除此之外，領導小組以及相關財務人員需要根據考核的結果調整標準成本，以順利進入下一個成本管理循環。

（5）積極引進新型成本管理技術與設備

在企業成本管理中整合運用標準成本法需要以各部門成本數據的互聯互通、共建共用為基礎。為此，建議企業整合ERP系統及PMS系統，保證成本數據鏈路的暢通，并實現生產成本的自動化、智能化歸集。例如生產部門在ERP系統上確認領取物料后，系統將會按照有多臺設備掛接的PM工單，將材料、技術等成本歸集到該類產品中，保證實際生產成本與工單上掛接對象相契合，既能減少財務人員成本核算工作量，又能保證成本的及時核算。

五、結束語

企業成本管理中整合運用標準成本法能夠實現生產成本的動態化、全面化、跟蹤式控制與管理，有助于企業降低生產成本、擴大經濟效益。基于標準成本法及PDCA循環的成本管理流程包括制定標準成本、執行標準成本、分析標準成本差異及責任考核與評估，企業需要根據實際的生產需求及水平制定標準成本，并以完善的組織機構、考核制度等保障標準成本法的運用效果，以達到降本增效的生產目標。

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作者簡介：李艷鵬（1980- ），男，天津薊縣人，碩士研究生，研究方向：企業經營與診斷