企業重組業務企業所得稅處理分析

■劉文政

（廣東省機場管理集團有限公司）

當前，我國經歷改革開放后四十余年的告訴增長，經濟社會發展取得舉世矚目的成就。在此背景下，我國市場中的各類企業所面臨的競爭日趨激烈，而現代企業增強自身在行業及市場中的綜合競爭力的一項有效措施是進行企業重組。企業通過重組業務能夠使得企業自身的核心競爭力得到加強，并且能夠使得自身的生產經營環境得到一定程度上的改善，使得企業實現更高的經濟及社會效益，為企業的長期健康、可持續發展奠定堅實的基礎。但是，企業開展重組業務時也會面臨著諸多問題，尤其是在當前重組業務的形式及內容越來越復雜的情況下，所得稅的合理處理變得尤為關鍵。因此，本文針對企業開展重組業務的情形，對如何合理高效的處理所得稅問題進行深入的分析。

1 企業重組業務的內涵及其分類

企業進行重組業務是指企業在開展生產經營過程中，通過一些能夠改變企業法律結構或者能夠變化企業內部經濟機構的交易活動，例如進行股權的收購以及并購活動。在市場中發生頻率較高的重組業務一般會呈現出幾種分類形式：

第一，企業自身的法律形式可能發生根本性的改變，如企業通過重組業務可能改變自己的企業名稱、改變企業所在的辦公地點以及對自身的組織結構做出改變；第二，債務重組業務是一般在債務的涉及方出現生產經營困難，無力償還對企業的欠債時，其向人民法院提出申請或者債務雙方進行協商，解決債務問題的重組業務；第三，股權收購是被并購企業的股權被并購企業收購，在股權并購完成后實現股權及控制權轉移的重組業務；第四，資產并購是某家企業在市場中完成對另一家企業實際所有的有價值資產進行購買，在此過程中可能能夠實現對這家企業的一部分或者全部的管理權的重組業務；第五，合并是超過一家企業參與的，將被合并企業擁有的資產以及其必須承擔的負債轉移給合并企業的重組業務。

總得來看，企業重組業務開展過程中，主要發生的具體業務多為不同企業間進行資產的買賣活動，但是，這些資產買賣活動一般具有交易額巨大的特點，并且很多情況下該項業務會涉及到多個主體，大部分交易過程也不依賴貨幣資金流動來完成。對于涉及到的每個企業主體的管理者，其在做出開展重組業務的決定時，只是企業在進行一項不同方式的投資活動，但是對于企業所得稅的繳納可能會受到較大的影響，若不能處理好該問題，就會對企業重組業務的效果以及企業的長期利潤最大化目標的實現帶來重大的不利影響。因此，不管企業基于自身情況開展哪種形式的重組業務，企業在該過程中生產經營以及管理模式發生的不同程度的變化都將影響企業整體業務的開展，由此造成的企業所得稅的處理問題也值得注意。

2 我國企業開展重組業務所得稅政策

我國財政部在2009年為了進一步對企業所得稅征收政策進行完善，推動稅收的征收管理服務的優化，規范日益頻繁的企業重組業務過程中出現的所得稅的處理流程，使得我國現代企業能夠更好的借助重組業務的優勢實現快速發展而出臺了一系列的政策規定；并且，國家稅務總局針對重組業務開展過程中的具體事項進行了更為規范的規定。財政部及國家稅務總局出臺的一系列文件是的我國企業重組業務開展過程中有了可以依據的整體政策框架。根據國家一系列的法律法規，企業進行重組業務后的所得稅有兩種不同的處理方式：一方面，可以按照一般性稅務的方法進行處理。這種處理方式下，在對被重組企業資產的價值進行客觀評估基礎上重組方獲得的收益成為所得稅繳納的稅基。另一方面，可以按照特殊性稅務的方法進行處理。在這種處理方式下，在重組業務中出現的所有非股權支付行為處理方式不發生改變，而在重組業務過程中的股權支付部分可以免除所得稅的繳納。

通過對企業開展重組業務而產生的所得稅進行綜合的分析，可以將該問題的特征進行總結。首先，企業重組業務發生后，要進行針對企業的應稅行為的準確界定、重組業務的具體類型以及應使用的應稅行為納稅標準等，這個環節中計稅基礎的確定成為關鍵。其次，企業進行重組業務后，其必須繳納的所得稅的遞延期限得到了進一步的擴大。最后，我國在進行企業重組業務的企業所得稅的處理問題解決時，對一些較為合理的國際經驗進行了充分借鑒，并且根據我國的國情記性了規范化處理。例如，對于甲公司來說，首先確定是否適用于特殊性稅務處理，然后進行公司的所得或者損失，最后確定計稅基礎，就能夠更為清晰合理的進行重組業務的企業所得稅處理。

3 企業重組業務所得稅政策仍然存在的問題以及解決方法

當前，我國已經出臺的關于重組業務所得稅的政策，存在一些與企業開展具體的重組業務過程不符合的現象。首先，當前我國現有的重組業務開展的所得稅政策的覆蓋面仍不夠，在一些較為特殊的重組業務發生時，缺乏政策依據。特備是目前我國對于集團內部的重組活動進行了積極鼓勵，但是在具體的重組業務開展過程中集團內部的各個企業需要繳納各種不同的稅負，這嚴重增加了集團內企業間開展重組業務的成本，不利于集團企業生產經營效率的提升與經營戰略的優化。其次，在一定程度上我國現有針對重組業務的企業所得稅的政策還不夠具體化。再次，我國現有針對重組業務的企業所得稅的政策與其他的稅收政策的銜接度還不夠高。例如，財稅〔2009〕59號文中明確規定了，集團企業內部的子公司的所有清算資產若全部流回了其集團母公司，則這種內部的清算行為就可以根據相應的政策進行特殊處理。但是，具有矛盾性的是在〔2009〕60號文中明確規定了即使清算行為完全發生在集團企業的內部，這些清算過程也必須繳納相應的所得稅。這種不同文件面對同一行為但做出完全相反規定的行為，嚴重損害了企業利益。最后，不同地區的各個稅收征收管理機構對于當前政策的理解重點以及執行力度缺乏統一性。對于大多數的集團化企業來說，其開展重組業務時一般將會進行跨區域的重組行為，這時可能就會出現不同地區對于重組業務所得稅征收不一致而使得重組行為面臨困難重重的局面。

面對這些問題，解決方法主要包括以下幾點內容：第一，有關部門首先仔細研究判斷當前企業重組業務的復雜形勢，始終堅持利于納稅人的根本原則，進一步對企業開展重組業務所要遵守的政策進行明確。對于當前現行的企業重組業務所得稅征收政策中相互沖突或者較為模糊的概念，要進一步進行做出合理的解釋。第二，對于當前市場中情況較為特殊的重組業務要做到特殊規定。在不違背現行法律及規則制度總的原則的情況下，應該對于集團企業內部進行重組活動的情形進行特殊規定，使得實行集團化經營戰略的企業能夠更好的優化配置集團內部的各種資源。第三，當前我國擁有眾多的國有企業，國有企業之間出于能夠實現經營效率提升等目的常常進行資產的無償轉讓等，針對國有企業肩負著巨大的社會責任等原因，在進行重組業務所得稅征收過程中，應將其與普通企業進行嚴格區別對待。具體來看，若國有企業之間進行股權的劃撥，不應采取一般性的所得稅征稅處理方法。第四，當前我國針對企業進行合并重組等業務過程中產生的各種臨時性成本，當前實行的各種法律法規以及政策規定都沒有明確進行規范，使得企業在進行此類經濟活動時面臨著諸多困惑。因此，針對存在的此現象，有關部門應盡快出臺解釋文件進行詳細說明。第五，進一步嚴格重組業務所得稅特殊性處理的使用條件。當前，現行的企業所得稅稅收政策中對于重組業務中能夠進行特殊性處理的情形表述不清晰，容易引起歧義，這種情況下稅收征收管理部門也缺乏科學合理的評判標準來作為工作展開的可靠依據。

4 企業開展重組業務所得稅處理的具體方式

4.1 選擇更為科學合理的重組方案

當前，現代企業面臨的重組形式多種多樣，企業要想在處理重組業務所產生的所得稅時更加從容，就必須根據自身所開展的業務的特點，對能夠采取的各種重組形式的優點及缺點進行詳細的比對，從中選擇可以使企業本身承擔最少的稅負的方案。企業在進行重組業務前，一定是基于一定的戰略定位的，以期實現優質資源的優化配置。并且，在此過程中，重組企業要想獲取并重組企業的所有權的過程中，一定要進行一定的支付，且形式一般比較多樣如現金、股權及債券等形式。根據我國現行有關企業重組業務的所得稅政策，對于進行非股權轉讓的其他支付形式來說，企業將必須承擔較高額度的稅收成本，且稅收成本中包括的稅收種類多種多樣；而若在通過股權進行支付時，則對于當前征收的流轉稅能夠進行最大限度上的避免，而僅需要對于重組業務產生的增值部分進行繳稅。

并且，企業內部相關部門應該仔細研究開展重組業務過程中如何能夠得到相關的稅收優惠。在企業間進行重組業務的實務開展過程中，重組企業付出自己所擁有債券以換取并重組企業的部分股權是極為普遍的。在現行的相關法律規定下，這種重組業務不可避免的使企業產生一定的收益或者損失。但是，我國推行的所得稅優惠政策中明確說明了，債轉股這一重組業務形式應清晰的進行債券部分確認以及股權部分確認。如果開展重組業務的企業行為時一種應稅行為，則必須將損失或者收益進行明確，其他情況下則不需要。

4.2 稅務處理方面

開展重組業務的企業應充分考慮自身的業務情況，選擇一種能夠使得自身承擔最低稅費的處理方法。第一，在進行稅務處理時要綜合各種因素進行綜合考慮。第二，對于重組企業與被重組企業來說，在開展業務時要充分各種不同的支付方式帶來的不同稅費，應選擇使得自身承擔最少稅費的支付方式來進行支付。第三，重組企業與被重組企業必須選擇統一一致的稅務處理方式。第四，在具體的重組業務展開前，被重組企業應該進行企業留存利潤等經營成果的分紅，這樣能夠減少在重組完成后需要繳納的所得稅費用。