新收入準則下房地產企業收入確認的稅務風險思考

■邊寶奇

（濟寧城投控股集團有限公司）

引 言

隨著新收入準則的頒布與實施，針對房地產而言，和稅法相比存在著很大的差異，主要體現如下：第一，對于符合要求的預售合同可以按履約進度進行確認收入，改變了傳統以商品房交付為前提的收入確認方法。第二，引入了一些全新的概念，比如重大融資成本、增量成本和可變對價等等，需要進行大量的判斷和估計合同的資產計量情況，在一些不確定性消除之前，就需要進行確認收入，這和稅法的確定性計量方式有著極大的差異。第三，嚴格遵循實質性的會計原則，對銷售退回、售后回購、質保條款等交易的處理方式進行明確，盡可能的減少因為人為的失誤所帶來的風險問題，進一步保證稅收工作的公平。

正是由于新收入準則和稅法之間存在著很多的差異，才使得房地產企業收入確認的稅務處理存在著諸多的風險。在新收入準則下，房地產企業是否準確的認識到確認收入和會計準則之間的差異性，是否協調好相關工作，將直接影響到稅款的多與少。因此，本文就對房地產企業收入確認中可能出現的納稅風險進行分析，并根據相關的問題提出降低稅務風險的一些改進建議。

1 房地產企業收入確認中形成稅務風險的原因

1.1 收入確認的會計處理變得復雜

在新收入準則下，房地產企業稅收收入確認的難度大大增加，使得收入確認的會計處理工作變得更加復雜。近年來，隨著房地產企業的不斷發展，其經營活動和規模也日趨復雜，工程款抵房款、合作建房等特殊業務已成為一種常態，房產銷售的促銷手段也在不斷變化，比如送車位和物業費等，房產商業模式也在不斷創新，使得收入確認的工作更加難以把握，只要收入確認的會計處理出現一點誤差，房地產企業的稅收收入也就隨之變化。

1.2 增加了稅務會計之間的差異

新收入準則的變化使得稅收和會計之間的差異不斷加大，大大增加了會計處理的工作難度。房地產企業的收入可按時段或時點進行選擇性的確認，如銷售合同中附有退回條款的，則按預期可收取對價進行收入確認，相應的責任人和代理人承擔不同的權利和義務，使得會計確認和納稅義務的時點在很多環節上都出現偏離。但是，可變對價是按照期望值或估計數來確認的，采用產出法或投入法，對累計完工進度進行預估，這樣就嚴重違背了稅法計量的確定性原則，使得企業的稅收和會計產生差異。

1.3 稅收政策不合理

隨著經濟的發展和會計準則的調整，稅收政策的不合理性越來越突出。隨著“營改增”政策的實施，增值稅的納稅義務和新收入準則在時間點上基本保持一致，但是企業所得稅的收入確認還是按照傳統的稅務處理方式，以竣工備案為標準，這不僅與稅務和會計處理方式存在偏差，還和增值稅收入確認的標準不相符。進一步增加了調整稅務與會計之間差異性的工作難度。

2 準確判斷房地產企業收入確認的稅務風險

以下選取幾項房地產企業受新收入準則影響較大的業務，根據相關的規定，對比會計和稅務處理的方式，從而幫助企業準確的判斷可能存在的稅務風險。

2.1 商品房預售合同按照進度進行收入確認

（1）會計處理。在新收入準則的規定下，只要符合條件的房地產預售合同，可以按照其進度進行收入確認。在實際運用過程中，多數上市房地產企業已經采用了這種全新的收入確認方式。一旦預售合同確認了收入，房地產企業就會面臨著是否繳納企業所得稅和增值稅的問題。

（2）增值稅處理。根據規定，企業預交的增值稅，統一按照商品房預收款3%的預征率進行繳納。商品房預售合同按照其進度進行收入確認，其商品房的權屬并沒有完成轉移，并沒有產生相應的增值稅納稅義務，這時，企業的納稅申報表和會計報表形成暫時性的稅收會計差異特征。

（3）企業所得稅處理。根據規定，商品房在簽訂預售合同并收取相應預收款時，應按照各個地區稅務局的規定，根據計稅毛利率來計算出預計毛利額，將其納入到當期“特定業務計算的應納稅所得額”中。同時根據預售合同的收入確認，這部分預收款已經進入利潤總額中，所以，應該將其納入到季度申報表的應納稅所得額中，進而對企業所得稅進行計算并繳納。由此可見，同樣的一筆預收款將出現兩次重復的納稅情況。

2.2 商品房按照控制權轉移進行收入確認

（1）會計處理。根據傳統，商品房的收入確認主要分為“竣工交付”、“合同約定交付”、“交鑰匙”三大類型，在新收入準則下，嚴格限制了控制權轉移情況，多數房地產企業在會計處理中，采用了收取全部房款并交鑰匙后再進行收入確認的會計政策。

（2）增值稅處理。根據規定，明確了增值稅納稅義務的發生時間，即發生應稅行為并取得索取銷售款項憑據或收清銷售款項的當天；如有先開具發票的，則為開具發票的當天。收清所有房款并交鑰匙后進行收入確認的稅務風險主要體現在：各個地區的稅務局認為發生應稅行為的時間點與合同約定交房的時間點存在一定的差別，如果出現因為施工、規劃等原因而延期交付的情況，將會大大增加這樣的時間差，如果處理不合理，將會面臨重大的處罰。

（3）企業所得稅處理。根據文件規定，企業所得稅收入確認的標準為開發產品竣工備案、實際投入使用、取得初始產權這三者誰更早。因此，商品房只要竣工備案，即使在會計處理中沒有進行收入確認，那么在企業所得稅處理中也要確認計稅收入，如若兩者處在不同的年份，將使得企業當年納稅所得額出現暫時性的差異，形成一定的稅務風險問題。

2.3 合同可變對價的收入確認

（1）會計處理。房地產企業進行一些特定業務時，在合同中會加入一些激勵條款，會計可以根據業務進行進度，在規定期間內分年進行收入確認。針對這類合同的可變對價，企業可以按照最有可能發生金額或期望值來對可變對價的進行估計。如若合約發生變動，還需要將這部分變動金額分攤至各項履約義務中。

（2）增值稅處理。相關文件規定，按照合同約定的金額和時間來確認計稅收入，對于合同沒有約定或沒有簽訂的，為無形資產轉讓完成或不動產權屬變更的當天。如果是按照完工進度進行收入確認，因為不動產權屬沒有發生轉移，包含可變對價的一些結算收入并沒有納入到應稅收入中，這樣的稅款差異暫時計入待轉銷項稅額的項目中。

（3）企業所得稅處理。針對合同變更、獎勵等原因形成的可變對價，在合同完工的當期進行計稅收入的確認工作，和會計收入確認之間的差額，在匯算清繳時進行暫時性差異調整。

2.4 房地產企業降低收入確認稅務風險的一些改進建議

2.4.1 修訂和完善房地產企業收入確認的相關稅法規定

修訂傳統的稅法文件，統一企業所得稅的計稅收入和增值稅納稅義務的時間。傳統的稅法文件，主要是根據當時的房地產企業不規范，存在較多推遲商品房交付時間，利用關聯方交易等手段來延遲納稅的情況。當前，房地產行業的內控制度已經建立并規范化進行，監督和管理工作也基本到位，在此前提下企，企業所得稅納稅義務的時間點應與增值稅、新收入準則的規定保持一致，也就是商品控制權轉移、取得交易對價等作為確認標準。

2.4.2 構建稅務會計差異的有效調節機制

房地產企業需要構建稅務會計差異的識別和協調機制。首先，需要對企業現有的業務類型進行梳理和歸類，在房地產企業的不同業務和商業模式下，制定會計收入確認和稅收會計差異的調整表格，為稅務人員判斷和識別稅務風險提供可靠的參考。其次，對暫時性的稅收會計差異和永久性的稅收會計差異進行科學區分。暫時性的稅收會計差異，需要在項目的整個過程進行動態調整，在項目注銷清算或結算最后一期時，一定要調整好全部的暫時性稅收會計差異，稍有處理不當，就會轉變為永久性的稅會差異，導致稅款的增加或減少；對于永久性的稅收會計差異，需要在發生當時一次性協調完成。最后，對于稅法沒有明確規定的事項，比如開發項目轉移給政府的會展中心是否當作銷售等問題，稅法并沒有規定應該如何處理，一方面需要咨詢相關的專家，尋找合適的處理方式，另一方面需要和當地的稅務機關進行協調，爭取找到合適的解決方案，從而避免一定的稅務風險問題。

2.4.3 加強銷售合同的管理

第一，對交易合同的實質和業務模式進行明確。通過商品房售后回購或回租的方式所簽訂的融資協，和常規的商品房銷售合同有著明顯的區別，這樣重大的融資協議必須要經過專業人員的審核，明確交易的具體意圖，方便稅務、會計人員準確的判斷和如何進行收入確認或納稅的相關工作。第二，對需要單項履約的義務進行明確。賣房免物業費或送裝修，雖說同樣都是促銷方式，但在收入確認和稅收的工作中是完全不一樣的，前者需要嚴格區分商品房銷售和提供物業勞務兩種不同的收入，分別適用于商品房和生活勞務兩種稅目和稅率，后者則統一適用于商品房稅目。第三，對結算方式和不確定條款的計量前提進行明確規定。房地產企業不同的結算方式所采取的會計收入確認是相同的，但納稅義務的時間不能提前或延后。如有合同變更、可變對價等不確定因素出現時，需要根據相應的計量前提，對合同的單項履約義務進行分辨，從而精準的確定收入和納稅義務，進一步降低房地產企業收入確認的稅務風險。