基于區塊鏈技術的會計領域應用發展推想

盧夢

摘要：通過闡析區塊鏈技術的基礎工作原理及核心特征，結合會計系統的本質、特點及要求，從而大膽地推想區塊鏈技術可能之于會計領域及會計系統的技術應用、發展及改變方式，其中通過合理的邏輯推理，就區塊鏈技術之于會計信息化系統的設計與改造，區塊鏈技術在得以廣泛推廣應用后的經營交易環境與生態系統的重構，會計方法及理論因之區塊鏈技術發展應用而可能需要做出的創新與變化，以及區塊鏈會計系統在成熟后將給會計管理領域帶來的一系列的影響及變化，都進行了合理的探索性分析和假設，從而為區塊鏈技術在會計領域的發展及應用創新研究，意圖提供一些有益思考。

關鍵詞：區塊鏈;會計領域;技術

中圖分類號：F275 ? ?文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2020）02-0078-05

一、引言

2019年10月24日，中共中央政治局就區塊鏈技術的發展、狀況和趨勢進行了集體學習，習總書記強調，區塊鏈技術同行業的集成應用，在新的技術變革和產業變革中起著重要的作用，要把區塊鏈作為核心技術自主創新的重要突破口，明確主攻方向，加大投資力度，著力攻克一批關鍵核心技術，加快推動區塊鏈技術和產業的創新發展。

而事實上，區塊鏈技術在各行各業的應用研究與實踐，此前已經在全世界開展得如火如荼，且都將區塊鏈技術的領先能力視為一個企業、行業乃至國家層面的核心能力的競爭。具體在會計領域，世界領先的四大會計師事務所幾年前就已經在探索如何利用區塊鏈技術來開展會計審計的實務工作，如畢馬威在2016年就已經推出數字賬務服務計劃，德勤于2014年就首次進入區塊鏈多元化領域。中國上海國家會計學院目前也正式對外宣布將要成立區塊鏈與會計創新研究中心，重點探尋區塊鏈與會計行業融合的新思路。

雖然區塊鏈同會計行業的結合研究，已經處在風口之下，可究竟什么才是最合適的思路和出路呢？區塊鏈技術究竟該如何，或者說從哪些層面進行，才能真正有效地引入到會計應用上來，從而切實變革并升華新的會計作業與管理水平呢？這些，當前其實都處在最初的思路探尋和路徑摸索當中。

針對區塊鏈和會計領域的應用結合首先必須深刻了解、認識區塊鏈技術的核心本質和其最基本的工作原理。

二、區塊鏈系統的基礎工作原理

區塊鏈，英文翻譯簡稱為“BLOCKCHAIN”，直面意義即為“區塊之間的鏈接”的意思。區塊鏈最早是作為虛擬貨幣（比特幣）的底層架構技術而存在并為人所知曉。在該底層技術的架構下，比特幣自由的進行買賣和流通，已經幾乎完美而安全的運行達六年之久，期間沒有所謂的貨幣管理機構、技術維護中心、法律服務機構，也沒有任何的中心服務器，幾乎全部在貨幣交易者及礦工的個人電腦之間自動自由的運行。這充分檢驗了該套底層技術架構的安全性、可行性，從而預示了這一未來新的架構技術所可能存在的，對于構建任何復雜而龐大的交易生態網絡，將嘆為觀止的幾乎無限制的潛力應用空間，也就是所謂的區塊鏈技術。但這種功能和龐大到幾乎無限制的潛力又究竟是如何實現的呢？

（一）所有數據的特殊保密性處理

首先，其單條單項任何信息，比特幣交易中的信息主要是交易及轉賬記錄，都全部進行了特殊的保密轉換，即任何一行直接的信息，都通過單項哈希函數及不對稱加密的保密算法，轉化為了一組唯一的數列，來進行存儲。哈希函數的基本特點就是“只要原始數據不同，算法得到的結果就一定不同”，但如果試圖給出“輸出”，想推測計算出“輸入”是極其困難的。任何個人的交易記錄，事實上在發布前就已經通過自動化的腳本代碼程序，事先進行了編程處理和操作。

其次，每一次/項/條的信息，除了其記錄的轉賬記錄的業務內容之外，都自動的被附加記錄了“時間戳”和“簽名”，我理解為每條信息除了本身內容外，再標注了該條信息的責任人（who）和時間（when），“時間戳”“簽名”及“轉賬記錄”且共同合并構成了本條完整的信息，并經過前面的加密轉換予以儲存。

最后，該信息的每次儲存，都另外會被算法生成一段唯一的數字封條，相當于前面包含了“轉賬記錄”“時間戳”“簽名”的信息在儲存時再一次被貼了一道封條，且這封條只要一旦被正確的打開過一次，其再次被儲存時，數字封條則會重新生成。

（二）數據關聯性記載

在比特幣的底層技術架構中，基于其特別的點對點傳輸運行方式和記錄機制，其中所有數據均必須發生及建立起彼此來源的指向及鏈接，否則，任何未經正確指向鏈接的數據，就不是一個有效數據，不能被調用或使用。前述自然發生的機制，并因此建立起有效的共識機制算法，通過數據間在點對點傳輸時的相互指向、識別和鏈接，以此來作為運行數據合法性、真實性的檢測性驗證，這一方面確保了所有運行數據的公正性、真實性，同時又再一次加深了各個數據的唯一性和不可篡改性。

簡單舉例示范如下，某記錄為A，被加密儲存在了區塊①中，這里的區塊可以簡單的理解為一個文件夾或儲存位置，此后該記錄A被轉移到或交易利用了，假設后者通過利用A得出了B的一個轉賬記錄，并進一步的儲存到了區塊②中，那么在B信息中就已經自動標注了該信息是利用了區塊①中的A信息才得以實現的。如果繼續需要使用B信息，從而實現新的轉賬，并因此將新的轉賬信息記錄為C，并將該信息存儲在區塊③中，則調用C信息時，就可以識別到該信息時利用了區塊②中的信息B而實現的，也可以進一步的查詢指向到區塊①及信息A。就如此不斷地交易，不斷的進行轉賬記錄和區塊的鏈接或合并，以至于在數據的物理呈現上，就表現為一個可以無限擴大延伸、數據和區塊互相指向和鏈接的、但又彼此井然有序的無窮復雜的網。

這些網上的數據或信息，誰都不會提出任何質疑，因為這些數據/信息，在運行生效的同時就是已經被彼此天然存在的指向鏈接和環節所嚴格驗證了的，在比特幣交易系統中，設定的共識節點為前6個，即只要有6個相關節點能夠彼此驗證和指向，就合理的推理證明這項信息是有效且真實的。而如果想試圖惡意做任何環節的篡改，需要51%以上的節點的許可，但在一個一旦開始就無法停止的網絡系統中，幾乎是任何一個信息，鏈接的都是無窮指向的節點，任何試圖惡意篡改信息都幾乎是不可能的。其實，從以上所描述的角度而言，區塊鏈的表述，已不僅只是區塊和區塊之間的表述，而包含了各條信息和各條信息之間的關聯鏈接這一本質屬性。

以上數據可以無限指向和鏈接的核心特性，則是由該技術架構所特定的P2P（即點對點傳輸）方式所決定的，因為，如此方能保證數據處理和流程當中的每一個唯一的責任人，即數據不可以同時被兩個及以上的節點進行確認和發布，從而遵循實現“發布即責任，發布即真實”的系統鐵律。

（三）“智能合約”保障交易與運行

比特幣的交易，都在完全陌生且匿名的個體中間通過交易節點進行，這必然就需要遵守交易雙方能夠接受的交易條款和規則，這樣一項通用合約（規范與協議）的創建與應用當然地構成了系統交易的核心內容。比特幣交易之系統架構就構建了這樣的智能合約。特別值得一提的是，比特幣架構系統的智能合約，其亮點在于，它遵循的是數字世界軟件編碼和算法運行的技術規則，而在執行上，其只要滿足約定的條件后，即自動執行。其對應密鑰腳本的可編寫方面十分靈活，能夠遠遠超出一對一轉賬的范疇。也就是說，區塊鏈技術架構在智能合約的創建設計方面擁有著更為靈活的編程能力和滿足條件后的自動執行功能，即智能合約功能技術。

（四）“礦工機制”實現去中心化數據庫

其所有產生的數據包括轉賬信息、時間戳、簽名、數字封條、鏈接指向的合并且被加密轉化的信息，都被一種特別的機制，即“挖礦機制”，通過系統“礦工”，他們在整個比特幣系統架構中作業，高頻次比如10分鐘一次的周期，對交易節點所發布的數據進行自動檢測，然后捆綁打包后持續不斷地發布和存儲在新的區塊上，區塊的概念已經可以理解為一個包含了這個特定檢測周期所發布的全部的信息內容及區塊內容的區塊包，繼而又會實際產生區塊包和區塊包的鏈接。而該等區塊包，又被通過自動的下載機制和授權訪問機制，被所需要的使用者節點使用操作，并需要時可以自動的完全下載。這樣，所有的區塊包，其實質也就是全部完整的交易賬本記錄，就被分散的存儲到了無數的礦工工作者的個人計算機當中，且每本賬本都是持續地被更新和完善的，也就根本無需任何集中式的數據服務器，真正實現了去中心化數據庫（包括集中云）、分布式的數據儲存、動態存儲和永久存儲。而其除交易者私有信息被嚴格加密外，其他交易數據則是完全公開的，可供任何人進行查詢使用。

（五）完全性與開放性兼備的接口技術

如前條所述，盡管比特幣交易中，參與各方的私有信息均被加密，嚴格的采用匿名交易，但任何人都可以通過公開的接口查詢相應的區塊數據，以及開發相關應用，由此，就又建立起了最有效的數據信息的充分和最廣泛的應用技術機制。對此，系統可訪問性的的技術方案為通過提供第三方查詢節點，外置動態插件API及調用權限予以解決。

綜上，比特幣之底層基礎架構技術，也就是區塊鏈技術，正是基于以上的基礎工作原理和核心特征，由此創建了一個能讓任何人都可以無條件信任的系統，系統高度透明公開，數據卻有著最高的安全等級，一經生成即不可篡改，讓彼此完全匿名的人在完全去信任的人際關系環境中自由安全地交換數據，從而實現在交易中對人的信任改成對機器對系統的信任，并讓系統得以最高效率的自動運營。

三、區塊鏈技術促進會計技術發展

（一）會計技術的發展及存在的問題

會計作為如何反映價值計量的專門技術，自人類經濟活動誕生之日起，就開始萌芽和產生，最早的會計記賬方式大概就是眾所周知的“結繩記事”，這是在舊石器時代就已經發生和記錄的事實。經過了長期以來的歷史發展和積累，如今的會計技術，尤其是計算機技術、互聯網技術發展的今天，會計技術得以通過其基本的會計語言及基礎理論技術與現代計算機、互聯網技術的結合應用，并充分同現代經濟，含企業運營、政府管理的現代模式，普遍予以適用，已經演化得極為先進，并因此給予了現代經濟社會運營治理提供了前所未有的會計條件和手段。

據其在最近二十年的進化發展，顯著的可以劃分為幾個代表性的階段：紙質記賬與會計核算、財務電算化普及推廣、追求業務財務運行局域一體化ERP、發展云系統和大數據應用會計技術。從這幾個階段中，可以發現，隨著現代科技技術的發展應用，每一次都讓最傳統的會計方法得以實現脫胎換骨式的提升與發展。目前，世界會計系統的發展，正普遍處在第三、第四階段重合疊交發展的階段。但卻又已經明顯暴露出不斷擴大的會計管理目標隨同技術瓶頸手段的矛盾。這些瓶頸和矛盾主要的表現于以下一些方面。

1.數據安全性始終無法得到有效保證。數據很可能遭到丟失，數據很可能遭受篡改。

2.數據的公正性始終是最大的問題。因為現有技術無法實現，讓每一個數據都體現出記載和屬性的唯一性、真實性。

3.數據的及時性和利用性一直未能得到滿足。受局限于數據處理的速度和能力，受制于數據同步產生但合并計算所必須的緩存需求，受局限于各類交易業務、OA業務處理過程中廣泛存在的時間性差異，數據似乎永遠無法及時獲得，更難談及基于基礎數據后的數據挖掘、分析、處理、報告和應用。

4.受時間性差異的影響或多層次多節點處理的實際，諸多數據和信息的產生，無法得到及時和唯一的權威確認，經濟運行中往往無法杜絕和避免“雙花問題”和“拜占庭將軍問題”，數據很可能被被復制或惡意利用，從而給社會造成損失。

5.為有效處理、解決或緩和前述問題，不斷地增加和改變組織運行機構、機制，增加監督審計力量，從而不斷的增加運行維護成本，卻不見得必然產生效益。

6.不斷擴大的會計需要，最終無法規避高度中心化的數據庫的需求。而中心化的數據庫需求，又導致了無法避免的高昂的建設費用和運行維護成本。而近乎無限增長的計算需求仍然會最終導致數據庫的不堪重負。

（二）會計技術理論現狀

1.基礎的會計理論和方法。會計核算仍然以“二階段確認、貨幣計量、復式記賬”為主要特征。即在會計確認過程中，經過“憑證——賬簿”和“賬簿——報表”兩個階段，計量過程對會計要素按貨幣進行量化，經過確認和計量的每項數據按復式記賬法進行登記。所有的會計工作則以“會計主體、貨幣計量、會計分期、持續經營”作為基本假設以為前提。會計報告與披露，以基本的“三表及附注”為核心，因報告使用需求與目的，據以不同范圍不同格式，通過必要的合并抵消或重分類報告予以實現。

2.會計發生環境。會計發生環境主要涉及的是交易環境，即所假設的會計主體之于內外部所需要發生的交易對象、交易類型、交易方式、參與節點與環節。該等狀況隨之于社會經濟的變化而時常變化，如外部交易對象的更換或改變，銀行機構的選擇，政府的監管政策、機構、手段等，也包括會計主體內部的主動調整，如組織結構、經營范圍、人事安排、戰略規劃等相關內容，這些都是會計作業過程中所需要關注和處理的。一言以蔽之，會計是為經營服務，會計行為必然會受到經營約束，會計的目的則更應當反向促進經營提升。在當前經濟中，外部交易之于假設的會計主體是為會計分離的;在交易過程中，業務流之于資金流是分離的，業務流之于決策信息流是分離的。

（三）會計領域嫁接區塊鏈系統的技術思路

第一，對所有會計數據進行哈希非對稱加密轉換，并標注“時間戳”和“簽名”，同樣增加“數字封條”。

第二，架設區塊鏈系統架構，擯棄集中式數據庫方案，施行“點對點傳輸”的數據處理和傳輸技術，關聯數據和數據之間從而建立指向和鏈接，關鍵數據庫和數據庫之間建立指向和鏈接，如此即可構建分布式的數據庫結構，實現數據庫的無邊際目標，去除中心化數據庫，從而解決管理的必須中心化問題，并同步建立共識算法機制，保證數據的公正性、真實性，解決數據責任問題，防止“拜占庭將軍問題的產生”，震懾“雙花問題”的發生，也徹底的解決掉中心數據庫的創建、維護和安全問題。

第三，通過智能合約功能，有效建立此前會計主體內外部之間的分割會計問題。將會計主體之間的交易，實施關聯和鏈接，如同比特幣交易方式，實現不同主體之間的交易和交割清算，并將會計主體內在的業務流和資金流予以一體化及時實現。

第四，開放會計數據庫，并創建可訪問的插件API功能接口，借用該功能則可有效實現對存在管理和查詢需求的外部單位從中獲取其查詢各類必要信息，從而實現諸如銀行、稅務機關、海關等對于企事業單位的業務要求，或者企事業單位對于銀行、政府主管機關等辦理業務的要求。

第五，利用區塊鏈技術執行企業內部運營管理，開發創建區塊鏈型ERP及OA系統，如將全部物料及產品施行全過程點對點控制管理，執行唯一性的掃碼記錄，控制產品生產過程，開展質量控制，施行銷售與物流的全過程跟蹤等。

第六，以上C/D/E的變化，其實是極大的改變了會計存在和發展環境。

而以上所有的變化如都切實發生，本質上就為市場和社會中所存在的全部會計主體及經營管理主體，打造了一個全面關系與鏈接的處理網絡系統，可以說是徹底的萬物互聯，世界互聯的真正的超級網絡。

四、區塊鏈會計系統的構想

基于以上區塊鏈技術在會計領域的應用前瞻，而結合不同會計主體和會計環境，從不同的層面，以企業性質的會計主體為例，認為可以大膽而合理的構想如下的三大基本場景系統：

（一）企業環境生態區塊鏈場景

為簡化起見，在以上的模型中，僅取兩個需要發生交易的企業作為會計主體舉例，同時外部環境則取物流單位、稅務主管部門、銀行，作為最為經常發生的典型的外部交聯機構。有關方框內代表相關各會計主體的內部區塊鏈系統（為表達簡化，本文均稱為“內部區塊鏈ERP”），箭頭代表彼此通過“插件API可訪問接口”及“智能合約”，發生關聯。該等關聯則是彼此的交易事項或管理型業務往來。

各類型主體均有效的實施了互聯互通，均通過區塊鏈的線上模式進行業務處理，同時將此前割裂的業務流及資金流嚴格的進行了一體化自動觸發處理。也就為各自的會計處理提供了及時非延時且充要的記賬條件。例如，公司A向公司B銷售了一筆產品，假設為合同約定為到貨驗收付款。雙方簽署區塊鏈智能合約，A向物流公司發貨，A貨物出庫，庫存產品轉化為發出商品;物流公司接收貨物，貨物到達B，貨物被B接受，智能合約條件滿足，系統觸發銀行執行A向物流公司支付運費，A依據該節點反饋，自動記賬，借記運輸費用，貸記銀行存款;B進行驗收假設合格，B通過銀行付款給A，A再依據自動收到的節點反饋，及時自動記賬，確認收入，轉出發出商品，并計量成本;A收到貨款，A向稅務機關辦理納稅，并依據辦稅節點反饋繳交稅款，A對繳稅自動進行會計處理。至此全部交易完成，相應的，A公司的會計處理業務也即隨機同步一體化完成。在以上的參與主體中，同樣依據內部區塊鏈ERP，在每一個節點完成之際，均自動的依據完成節點進行了會計記賬。

（二）單會計主體內部區塊鏈系統場景

以上系統，是為一個以普通制造業企業為例的內部企業區塊鏈運營系統場景的抽象描述。其十分類似于當前的企業ERP管理系統架構該體系。但差別在于其底層運行技術架構和機制的不同。

因為從根本上去除了中心化數據庫，采用附注“時間戳”及“簽名”的保密算法數據，完全施行P2P傳輸方式，業務處理可以不再受地域空間布局限制，不再受制于數據庫的容量，不再擔心傳輸和數據計算速度的問題。

鑒于其記賬信息已經包含了“時間戳”及“簽名”，因此會計上，就可以擁有對于每一個數據的識別及可追溯性。且其數據為絕對的點對點傳輸，依據業務發生的節點，前后節點同樣先后承接處理，并因此相互驗證其數據的可靠性和真實性，那么會計對賬的功能或許只要在賬實的方面進行，甚至持續來看，賬實對賬的必要性也大為減弱，會計對賬的必要性近乎可以取消。在內部流程管理及執行上，也完全依據內部搭設的智能流程合約即行，各參與人使用私有鏈即可組建完成一個企業整體的區塊鏈架構系統。在相應的會計處理上，則依據智能流程合約，執行過程中自動觸發相關聯的下一步程序，通過節點業務反饋結果，可以自動的進行會計記賬。

會計處理的自動化及無延遲性，也順理成章的再可以不受時間限制的隨時隨地生產各類所需的賬表，含各層級的管理報表，前提是只要預先設置好格式，處理好歸集的路徑即可。徹底的突破了目前二階段確認的傳統賬表模式。

（三）集團型內部區塊鏈系統模型

集團是由同一控制下的若干會計主體所構成。同樣簡化處理，模型中僅選擇兩個子公司的模式作為關系示范。集團內部，在不同主體之間，最典型的業務就是內部調撥、銷售及資金往來。在傳統會計方法上，彼此發生的內部交易均由各主體單獨記賬，之后再期末進行賬務的合并抵消，從而完成集團范圍內的報表報告。但其實這是受傳統會計技術手段的限制造成的妥協辦法。

通過區塊鏈技術的應用，各獨立主體的下屬賬戶、倉庫等，均可以當做一個主體內賬戶和倉庫進行處理，倉庫實物之間的調撥或內部銷售，賬戶之間的資金往來或投融資關系，均利用點對點的及時傳輸和節點處理，自動觸發集團內部智能合約，完成內部的交割清算，消除了時間性差異，并自動進行記賬，包括抵消處理。其記賬方式，甚至可以突破傳統的復式記賬法，進一步增加所屬主體名稱，作為科目進行三聯式記賬甚至多聯式記賬，而不會發生賬務差錯，也能隨時完成集團層面及各下屬單位主體的同步會計核算及報告。

綜上，是為區塊鏈技術在會計領域應用時通過技術同會計實務的結合，所抽象出來的三項基本模式。而采用以上三項基本場景，就可以較為清晰地以擴展性的思維方法，得出整個社會經濟的完整區塊鏈會計作業生態系統的描繪場景。

五、區塊鏈會計技術發展趨勢

第一，傳統會計理論將會得到豐富和發展。即便在最為基礎的會計基本語言及理論上，如復式記賬法，都可能得到繼承性的顛覆，而演化為多聯記賬法，報表從傳統的普遍格式化/定期披露模式，發展為可組合/模塊化/及時模式。也不再需要受到會計主體假設的約束，會計主體完全可以依據管理范疇和目的來自由進行設定和選擇，并可以完全同步的完成各層次的會計主體的核算和報告。會計信息的及時性、準確性，將得以保證。

第二，會計處理由人工向系統自動記賬發展。基于穩定、安全、公正、及時、準確的區塊鏈生態管理作業系統，會計作業已經無需專業人員進行，且隨時的可以在任何層面、范圍完成會計報告。

第三，會計系統完全嵌入區塊鏈生態管理系統，作為其有機不可或缺的核心組成，會計系統也是基于區塊鏈技術的技術架構體系，實現和保障會計數據和財務信息的運行、處理和公正。

第四，會計內部控制系統將可以獲得極大的簡化，在節約內控成本的同時極大地提高運行效率，也就是說，會計控制系統將發生實質性的變化，更多的將可靠性轉到依賴于區塊鏈系統上來。

第五，未來理想的會計狀態是，將很可能不再會發生假賬、舞弊和爭議的事件。因為生態區塊鏈技術現實，已經及時解決了所有內外部任何節點之間的分歧，數據得到了各環節的確認。不能得到前后環節確認的數據將是無效的，不可能發生在區塊鏈生態之中。

第六，會計從業人員之職責將更多地轉化到從事會計系統應用規劃及管理會計的方向上去，為經營發展需要，更好地規劃財務會計核算流程與處理設置，更好地進行經營管理數據的編制、報告和分析，進而更好地更深入的參與到企業經營，為企業的發展做出專業努力。

第七，會計行業外部服務機構的類型及結構將發生根本性的變化。即當前提供會計審計和監督服務的會計師事務所將趨于減少，其所能繼續存在的會計所，將更主要的是為提供會計系統的設計和專業運行服務。

第八，社會和政府方面的會計服務環境將得到極大的簡化和提升。人為影響因素將大大較少，其服務將主要建立在自動的區塊鏈會計服務平臺之上從而實現服務對接。

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[責任編輯：王 旸]