淺析制造業企業實施作業成本法中存在的關鍵問題

侯珂 成益帆

[摘 要] 我國《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》是制造業企業成本管理水平預期目標顯著提升的一個重要標志，傳統的成本管理方法在制造費用分攤方面已經不適用于當今中國的制造業企業。制造業作為實體產業，在國民生產總值中所處的地位非常重要，在工藝水平和機械化程度大幅提升的同時，先進的成本管理方法更有助于企業在雙向拓寬利潤、謀求長期發展戰略的道路上脫穎而出。基于國內制造業企業實際情況，對其在實施作業成本法中面臨的若干關鍵問題展開分析，提出盡快建立成本動因選擇標準，努力提高員工整體水平，提高管理層對作業成本法長期效應的重視度等相應的對策建議。

[關鍵詞] 建筑施工企業;資產負債約束;影響;問題;對策

[中圖分類號] F425;F406.7[文獻標識碼] A[文章編號] 1009-6043（2020）03-0112-02

一、傳統成本法的適用情況

產品的成本主要由三個方面決定，直接投產的原材料，直接參與生產的人工費以及制造費用。傳統成本法一般是量化制造費用和產量之間的關系，其主要缺點是忽略了制造費用發生的根源。對于產品比較單一或各產品生產工藝差別較小的企業而言，制造費用的分攤并不復雜，各產品在生產過程中產生的制造費用大體相當，此時分攤制造費用可以不考慮產品工藝帶來的影響，而是完全以產品的產量來進行分攤。

在早期勞動密集型制造業的生產過程中，由于企業較為依賴手工操作，機械化程度和機器使用率不高，產品成本結構相對穩定，可追溯性較強，使得企業忽視了不可追溯成本對產品成本產生的影響。

二、作業成本法的由來

由于科技的不斷進步、制造業產品工藝水平的逐漸提升以及自動化設備的大量投入，直接人工成本大幅下降，產品的創新設計也使得直接材料在總成本中的占比有所下降，與此同時，自動化設備的日常保養、維修、能耗、折舊等費用相較于之前都有了明顯的提升，制造費用在總成本中的占比逐漸增大，在此基礎上，單純的按照傳統成本法來量化制造費用和產量之間的關系，會使得產品成本被扭曲，致使企業在制定定價策略、產品戰略以及企業可持續發展戰略等決策時偏離企業實際情況。

作業成本法主要關注如何合理量化制造費用和其產生原因之間的關系，直接材料成本和直接人工成本能直接地對應在目標產品上（依據領料單、工人工時統計表等），而在制造費用的分攤上，作業成本法則需要先通過對企業整體生產流程進行調研后，將作業中心劃分出來，進而確定出相關性最佳的成本動因，在對同質成本動因的成本進行歸集后，通過了解具體產品的生產過程，將各成本庫產生的費用依據成本動因追溯在不同的產品上，減輕分攤費用造成的產品成本失真的情況。

三、制造業企業實施作業成本法時面臨的關鍵問題

（一）成本動因選擇的主觀性問題

在確定基于活動的成本計算時，會產生一個問題，即成本動因的選擇是否客觀。由于成本動因是核算產品成本的關鍵因素，如果其客觀性受到損害，則很有可能會對作業成本法的實施產生負面影響。劉建柱（2018）認為成本動因選擇應盡可能做到客觀，企業應當利用數學方法來完成對成本動因的選擇。例如，設備制造商在對零件進行組裝作業時，一般會以不同產品所耗費的組裝時間來分攤制造費用，這樣做的主要原因是，我們主觀上認為不同產品的組裝方式差別較小。現在假設一家設備制造商對A、B兩種產品進行研究，A產品市場需求不旺盛，B產品市場需求較大，這兩種產品的裝配難度相當。如果此時公司為了考慮長遠發展，決定主推B產品作為公司的明星產品，為了能夠盡快完成B產品的生產任務，B產品的裝配工作完全交由全自動產品裝配線班組來完成，而A產品僅由技術工人進行手工組裝，那么就存在這樣一種可能性，裝配A產品的耗時很有可能會高于B產品。在這種情況下，利用裝配時間來分攤制造費用會造成產品成本失真，使得全自動產品裝配線的折舊、維修、保養等費用被大量地計入A產品中，然而實際上A產品與這些費用幾乎不存在相關性。

（二）企業信息化系統的實際作用范圍問題

我國許多大型企業雖然都已經部署了成熟穩定的ERP系統，但是對ERP系統的利用率較低，在實際業務執行時則主要集中在財務模塊方面，對于其他模塊的開發程度較低。另外，還有一些相關業務并沒有納入ERP系統的管理范圍，員工對企業信息化系統的操作能力差異是導致ERP系統無法充分發揮作用的主要原因之一。任文婷（2018）認為與發達國家相比，我國在會計信息化系統的建立和應用上都還不夠成熟，主要表現出應用程度低、覆蓋范圍小等不足，并沒有形成較為完整的系統架構。企業成功實施作業成本法必須依賴于精確度較高的成本數據，需要對數據進行多次拆分和重組，以及利用數學方法確定合理的成本動因，整體化高效運行的企業信息化系統是保證數據質量的根本。

（三）成本管理的長期效用認識程度問題

借助于成本管理質量提升，助推企業戰略規劃的制定是作業成本法的主要優勢，通過對制造費用的重新分攤，合理地計算產品成本，從而為企業在產品定價、產品前景等戰略決策方面提供有力支持，同時，在識別出生產過程中的非增值作業后，可以利用優化生產流程或改良產品工藝等手段將其消除，以此來推動企業生產效率的提升，同時節省企業不必要的開支，做到降本增效。不過，這些管理效果并不能在短期內降低企業成本，甚至為了實施作業成本法，企業有可能在短期內投入更多的資本來滿足實施條件。由此可見，作業成本法是一種應用周期較長、對企業影響深遠的財務管理方法，其短期效果不明顯。高學花（2019）在對許多企業進行深入研究后發現，大多數企業對作業成本法的長期效用認識程度不夠，缺乏長期戰略規劃意識，因而對作業成本法的有效實施形成了較為嚴重的阻礙作用。

四、作業成本法應用問題的對策建議

（一）盡快建立成本動因選擇標準

成本動因的選擇不能依靠主觀判斷來確定，應當充分利用數學方法完成成本動因選擇，尤其是較為重要的作業中心，劉建柱（2018）認為成本動因和成本之間線性相關性是量化成本動因選擇工作的工具。企業可以據此建立客觀的成本動因選擇標準，通過研究線性相關性剖析成本發生的原因及成本發生的必要性。例如，在分攤車間電費時，許多企業會根據每個產品的機器工時來分攤電費，這是因為一般情況下，車間生產線的能耗是最大的，因為大型機器的運轉通常需要較高的電能供給。但是，對于一些需要精密加工步驟的產品，在加工過程中需要控制溫度或濕度等環境條件，空調所使用的電費也成為了整個車間電費中占比較大的部分，此時機器工時與電費的相關性可能就會減弱，這就需要企業在研究兩個成本動因（產品的機器工時和產品在該車間的停留時間）與電費之間的相關性基礎上，依據相關系數來評判哪個成本動因更有利于產品成本構成。

（二）努力提高員工整體水平

企業在實施作業成本法時不應該只專注于企業信息化系統的建立，應該同步提升員工在系統應用、系統運維等方面的能力，否則再先進的信息系統也會因為操作水平的低下導致其無法有效地幫助企業實施作業成本法。在建立了先進的信息系統后，企業應當定期對關鍵崗位進行培訓，相應地，配合實施輪崗機制，有利于員工提升對系統的認知度，從而不斷擴展企業信息化系統的實際作用范圍。另外，在人才引進時，應當對相應崗位人員的計算機應用水平和對ERP系統的掌握程度有一定的基本要求，從而為作業成本法的實施提供信息技術保證。

（三）有效提升管理層對作業成本法長期效應的重視度

在評估成本管理效果時，管理層應當及時轉變將作業成本法作為一種短期評估工具的傳統思想，采用有效措施來提高對作業成本法長期效應的整體認識程度。作業成本法的實施對于企業而言，是一次對全生產流程所發生成本進行梳理的過程，它在節省成本方面產生的效果是需要長期積累的，同時，作業成本法是通過消除非增值作業來對產品成本進行管控的，其消除的是不必要成本產生的機會，而不是某一時段的某一成本。管理層應該認識到作業成本法對于企業的戰略決策和長期發展所起到的重要支持作用，將它視為一種制定長期戰略的必要工具。

五、結語

綜合國內對作業成本法應用現狀的分析與研究，大多數企業在作業成本法實施過程中仍然面臨較多問題，學者們針對上述問題提出了各自的觀點及建議，制造業企業在實施作業成本法的過程中應該高度重視這些問題并及時制定應對策略。

[參考文獻]

[1]劉建柱.作業成本法在企業管理會計中應用[J].財經界（學術版），2018（13）：103+88.

[2]高學花.作業成本法在企業財務管理中的應用探討[J].財會學習，2019（19）：51+53.

[3]任文婷.作業成本法在我國應用現狀及對策分析[J].中國管理信息化，2018，21（13）：10-11.

[4]金紅燕.作業成本法在中小型制造企業成本管理中的應用[J].財會學習，2019（21）：149-150.

[責任編輯：史樸]