“雙軌制”下行政事業單位預算管理優化研究

陸航航

摘 要：2019年財務會計與預算會計“雙體系”政府會計制度正式進入實踐應用環節，行政事業單位現行的預算管理體系有必要隨之調整。基于此背景，本文剖析了“雙體系”下當前行政事業單位預算管理要求的變化。在此基礎上，從內在邏輯、管控對象、核心控制規則三個層面探討“雙體系”下行政事業單位預算體系優化的理論框架，提出優化行政事業單位預算管理的具體舉措。

關鍵詞：預算管理;雙軌制;政府會計;內部控制

一、引言

隨著國家治理能力現代化要求的提出，內部控制作為推進國家治理、強化財稅體制改革的重要抓手，越來越受到社會各界關注和重視。預算管理作為行政事業單位內部控制的重要手段之一，約束和指導單位所提供的公共服務和從事的生產經營活動在既定的預算目標范圍內開展，能夠合理有效組織和協調單位內部的資源配置，對財政資金使用的全過程進行監督考核，促進行政事業單位提高治理水平和管理效率。由于行政事業單位的預算規模越來越大，現有的行政事業單位預算管理體系無法準確有效地提供預算執行情況和信息，行政事業單位亟須提高信息質量，增加預算透明度。

在此基礎上，2014年底《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》中提出建立政府會計準則體系和綜合財務報告制度，對于行政事業單位財務信息的質量及數量提出了新要求。政府會計準則體系是以財務報告為導向，以政府財務會計與政府預算會計適度分離與協調為改革路徑，進而建立起的權責發生制和收付實現制“雙基礎”、財務會計和預算會計“雙功能”以及財務報告和預算報告“雙報告”的“雙軌制”政府會計體系。財務會計體系以及權責發生制的引入所反映的是政府會計系統核算內容的擴展與經營活動過程中資金使用情況的把控，行政事業單位的資產、負債、收入和費用要素以及預算資金的執行情況可通過會計系統進行全面反映和控制。在“雙軌制”會計體系的引領下，預算管理水平的提高勢必促進預算資金的規范管理，優化財政預算支出結構，有利于建立有效、透明和高回應性的公共部門，從而推動國家治理水平的進一步提高。以預算會計為核心的基礎上所建立的現行預算管理體系已然難以滿足“雙軌制”政府會計制度以及行政事業單位管理的要求，行政事業單位預算管理體系亟待優化。在此背景下，本文探討行政事業單位預算管理結構從而建立起與政府會計改革相適應的預算管理體系，拓展管理范圍、擴大管理內容、提高管理要求，強化行政事業單位內部控制，以期更好地發揮其優化資源配置和降低風險的作用，以滿足行政單位內部管理的需要。

二、“雙軌制”政府會計改革對行政事業單位預算管理要求的變化

根據新政府會計制度，財務會計與預算會計適度分離又相互銜接的會計核算模式，擴大了會計核算要素與范圍，更新了會計核算模式，重構了財務報表體系，對信息質量的要求大為提高。新制度對于長期以預算會計為核心的行政事業單位預算管理體系的要求也產生了極大變化。

1. 預算管理目標

行政事業單位以往的預算管理體系以《預算法》為基礎建立，為了確保職能的有效運行以及依法行政，以“控制”手段保障預算資金使用的合規性為管理目標。新《政府會計制度》下， “雙功能”“雙基礎” “雙報告”共同構建的“雙軌制”的政府會計體系，不僅對預算資金使用過程進行控制同時對預算執行情況及效果有了更加明晰的掌握，財務信息的參考性與價值性極大提高，有利于強化預算績效管理與資金合理利用。合規性的單一預算管理目標勢必不能對權責發生制下的財務信息進行有效利用，難以達成內部控制體系的建設要求，也難以滿足行政事業單位管理的需要。

政府會計“雙軌制”改革順應了從政府管理向政府治理的轉變思路，而政府治理改革的目標是實現公共利益的最大化。這就要求行政事業單位不僅要保障合規使用預算資金，還要以效率作為基本行為價值觀念，將資金使用的效率最大化納入管理目標，以實現提高政府管理績效的要求。原政府會計以收付實現制作為確認基礎，由于只對預算收支相關經濟活動進行核算，從而預算管理目標也是注重于預算執行的合規性。新政府會計制度下，作為“雙軌”之一的財務會計補充了對外受托責任與決策有用的會計目標，進而可以反映政府使用預算資金的合理性、效益性等信息。新政府會計體系中建立起財務會計和預算會計“雙功能”，從而與之相伴的成本與績效觀念也引入到了行政事業單位預算管理系統之中，因此預算管理的目標也不再只是注重預算資金使用的合規性，而擴展為追求資金使用合規性的同時兼顧效率最大化（如圖1）。

2. 預算管理內容

以往的預算管理體系立足于預算會計，存在著只注重控制過程不管控制結果、只注重資金流量不管存量、只注重資金收支不管使用效率的局限性，因而預算管理體系難以對行政事業單位的經濟活動做到全方位管理。比如，在原有行政事業單位預算管理體系中，債務收支和投資收支等一些已納入部門預算管理的現金收支的業務管理，由于這類業務不涉及預算收支，因而資金使用效率無法得到全面反映。這不僅容易造成這類業務上的信息缺失，無法保障資金的使用安全和效率，甚至會導致預算管理上的漏洞，最終可能造成內部控制體系失效。

新政府會計制度拓展了原體系中的會計要素，確定了資產、負債、凈資產要素并擴展了收入與費用確認、計量和報告的規范，反映行政事業單位的運營情況，為評價會計主體的績效提供相關信息。新制度下財務會計系統信息在數量和質量方面的提高為拓展預算管理內容創造了基礎條件，因此行政事業單位的經營運行效率也可以被納入預算體系的管理中。原預算會計體系以收付實現制為基礎，只關注單個財政年度資金收支情況，而新政府會計制度下權責發生制的引入則可以注重多個連續的會計年度，從而全面對行政事業單位預算資金使用的效率效果進行計量和報告，進而提供更完整、全面、連續、系統的信息。行政事業單位不僅應上報配置預算相關經濟資源的相關情況，還應該上報預算的執行進度及使用效率效果，同時反饋預算資金使用的風險程度與可持續性，這些都應成為行政事業單位預算管理體系的管理內容。

3.預算管理信息

十八屆三中全會中指出，行政事業單位應實施全面規范、公開透明的預算制度，建立跨年度預算平衡機制。行政事業單位內部控制建設以預算為主線、資金管控為核心，實現預算管理的科學性與規范性。預決算的相關信息是進行預算管理的基礎要素，信息的獲取與反饋也是預算管理的重要組成部分。

在預算管理中，單位的管理者需要運用科學的管理方式，耗費人力資源、經濟資源對財務與非財務信息進行收集與處理，通過預算指標管理工具，生成預算管理的相關信息。此過程中耗費的資源形成了預算管理的成本，在進行全面預算管理時，遵循成本―效益的原則，單位需要考慮預算管理的成效與成本間的關系。

在新政府會計制度實施前，行政事業單位原預算系統獲取的信息主要是單個年度期間的預算資金收支信息，為了獲取滿足管理要求的相關信息，單位管理者一般需要耗費大量的人力物力資源。同時由于原單一的預算會計系統基于收付實現制，不夠科學完善，信息質量在可靠性、準確性、及時性等方面都有所欠缺，因而行政事業單位預算管理取得的效果并不顯著，最終造成單位內部控制建設的成效不高。

新政府會計制度下權責發生制的引入可以注重多個連續的會計年度，從而全面對行政事業單位預算資金使用的效率效果進行計量和報告，進而推進建設跨年度預算平衡機制。同時，“雙軌制”的會計信息載體包括原預算會計的預算報告以及財務會計體系的財務報告，進而使得政府獲得信息的成本降低、質量提高。新制度下的“雙報告”能夠反映出整個行政事業單位具體的資金狀況以及負債狀況，及時為管理者提供可靠的決策依據和準確的會計信息，有利于行政事業單位及時對預算管理進行改進，優化預算資金配置，令資金能夠合理有效利用。新制度不僅利用權責發生制的方法合理規范財務會計，更是為了政府機構提供專業數據做出了巨大貢獻，提高了信息的參考性和價值性，強化了預算管理的信息基礎。

同時，“雙軌制”政府會計制度促進了提高信息披露公開性、透明度，政府公開的“雙報告”為社會大眾提供了更多獲取行政事業單位財務信息的渠道。行政事業單位對于納稅人所托責任的匯報和決策運營的情況，反映在了預算資金的使用效果、單位財務狀況以及財務業績上。行政事業單位信息的進一步公開、透明加強了公共管理部門公信力，推動其向有效、透明和高回應性政府轉變，相應的管理目標則應在于提高政府的績效，最終以期實現國家治理能力現代化。

三、“雙軌制”政府會計改革下行政事業單位預算管理體系優化的理論框架

政府會計改革為行政事業單位預算管理體系的優化擴展了管理目標，拓寬了管理內容，同時也提供了更為高質量的信息條件。面對新制度下政府會計體系的變化，行政事業單位預算管理體系的優化勢在必行。預算管理體系的優化是在內部流程控制的基礎上，為了實現內部控制目標，通過制定目標、管理流程和強化信息基礎，提高預算管理效率的過程。本章結合“雙體系”下行政事業單位預算管理的作用機制，構建優化行政事業單位預算管理體系的理論框架（如圖2）。

1.預算管理體系優化的內在邏輯

本文以行政事業單位管理的內部控制的目標“治理水平與管理效率提升”作為理論體系的出發點，目的在于滿足行政事業單位領導決策及實際管理的需要，是通過預算管理過程和核心控制規則共同發揮作用來實現的。結合“雙體系”下行政事業單位會計體系的特征，兼顧預算與財務會計體系的雙重要求，預算資金使用的合規性和效率性作為預算管理的目標。在對預算進行管理時，可以將管理流程具體分成預算編審、執行、考核三個環節，通過這些環節來對預算管理內容進行反映、控制，其中所產生的信息又可以被預算管理所運用。預算編審作為事前控制，嚴格控制預算資金合規性以及遵循“二上二下”的要求;預算執行作為事中控制，可以及時糾正執行中偏離預期指標的差錯;預算績效考核作為事后控制，不僅對行政事業單位預算資金的使用狀況進行反映，還能使得預算管理體系建立可循環的反饋機制。

2. 預算管理對象

結合《政府會計制度》的新要求，行政事業單位采用“雙報告”模式將財務報告同預算報告分離，財務報告實行權責發生制，預算報告實行收付實現制。因此，“雙體系”下的報告信息自然成為行政事業單位預算管理必不可少的要素。會計作為一個信息系統，其功能是提供會計核算系統中的報表數據，而預算管理的功能則是根據會計報表及相關信息對預算資金進行配置并實施調控。因此所謂的預算管理，事實上就是對于會計體系所產生報表的管理。這不僅體現了政府會計體系與預算管理體系有效對接的必要性，還表明了預算管理活動歸結起來是對會計體系所產生信息的管理。

隨著行政事業單位內部控制建設的全面推進，信息質量與數量要求都有了極大的提高，這些要求使得“雙體系”下，信息成了連接人員與各類信息，會計系統與預算管理的橋梁，只有實現了預算管理體系與會計系統的完全對接才能保證信息的完整與準確。因此，將行政事業單位預算管理歸結為對會計信息的管理，可以最大限度將預算管理的目標、對象，以及管理活動與會計系統的相關要素予以整合，將會計的反映和控制職能與預算管理過程密切相容，將財務報告與預算報告“雙報告”作為預算管理的依托，厘清行政事業單位預算資金活動的來龍去脈，最大限度明確預算管理的目標，最終完善行政事業單位預算管理的理論體系。

3.核心控制規則

為了滿足行政事業單位決策及實際管理的需要，本文結合“雙體系”政府會計改革的要求以及內部控制的原則，經過梳理和分析相關文件可知，預算管理的原則即分權管理及流程環節分離兩大原則，體現出上級財政以及單位內部提出的控制要求，包含組織架構和業務管理的兩個層面。前者主要是對組織架構方面進行規劃設計，體現在預算管理制度架構體系的完善，最終表現在單位管理制度體系的健全，后者主要對業務流程方面進行的規范設計，體現在制度執行能力的提高，最終表現在單位管理效率的提升。整個預算管理流程都處于內部控制的環境中，遵循著內部控制的核心控制規則，而內部控制在預算管理上的有效性須通過互相稽核、循環反饋的流程來實現，以期為行政事業單位管理目標的實現提供指引。

四、行政事業單位預算管理優化具體舉措

1.實現預算業務的全過程管理機制

預算管理作為內部控制的一項重要環節，能夠通過履行其職能分析行政事業單位會計系統提供的信息，歸納經濟活動中存在的問題，找準單位管理中的薄弱環節，為內部控制建設的完善與發展提供支持與方向校正。為此，通過預算執行過程中的動態糾錯，及時解決偏離預算管理目標的事項，形成完整的反饋機制，才能讓預算管理體系成為內部控制以及單位管理的有效手段，同時結合上級財政對于行政事業單位預算管理情況的管控審查，確保會計提供信息的客觀性與合理性。“雙軌制”下權責發生制確認基礎的引入使得單位不再單純重視預算資金使用的合規性，也須對預算資金的使用效果進行績效評價，健全相關制度，進一步規范經濟活動，加強對于預算執行進度情況、資產債務狀況、成本費用的分析，處理好綜合形成的財務報告及預算報告，促進預算管理與財務管理有機銜接。

同時，為確保預算管理的有效性，需要建立預算績效考評機制，定期或不定期地監督相關行政事業單位預算績效情況，建立可量化的評價機制。作為單位個體行為管理機制的財務制度，應以預算績效評價結果為依據，對經濟活動中的價值增值和減值行為給予及時、恰當的正負激勵，以實現權責利三者之間的均衡，從而為激勵行為主體按規則盡心、高效辦事提供行為動力，即應通過動力機制的建立營造激勵功能，使得預算管理效果與主體利益掛鉤從而實現行為激勵，最終實現行政事業單位管理效率與水平的提高。

2.完善預算控制活動和管理方式

自2014年頒布《行政事業單位內部控制規范（試行）》起，許多單位就建立了適應自身需要的內部控制制度和風險控制制度。但就具體的實施效果而言，內控的監督作用難以真正發揮。控制活動是有助于保證管理者的風險應對方案得到正確執行的相關政策和程序，行政事業單位管理目標的落實，各項決策的實施都離不開執行有效的控制活動。從管控角度來看，單位須將預算管控活動穿插于各個環節中，通過批準、授權、核查、調節以及職責分離等方式，實現預算管理方式的創新，確保對各部門和工作的有效控制，保證預算管理目標和內部控制最終目標的實現。

政府會計準則體系中構建的“3+5要素”的會計核算模式以及對會計信息質量的要求，大力促進行政事業單位內部控制體系建設和制度的有效落實。在對單位預算管理體系進行優化前，需認真研究各項具體規范與政府會計制度，預算管理的完善需要結合內部控制規范在單位層面和業務層面的要求，使預算管理體系完美契合政府會計改革的要求。在單位層面上，預算管理中需要明確各個業務環節，分析可能存在的風險隱患，完善風險評估機制，制定風險應對策略。在業務層面上，內部控制的建設要與預算管理各相關要素的控制結合起來，運用預算控制、會計控制、信息公開等基本方法，強化預算管理結果和績效評價的真實性和科學性。

參考文獻

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6.唐大鵬，吳佳美.高校預算績效管理內部控制體系構建探究.財務與會計，2019 （01）.（責任編輯：劉海琳）