房地產開發企業水電費精細化管理研究

郭治宇

摘 要 近年來房地產開發企業的利潤逐步下降，房地產開發企業已經逐步向精細化管理要利潤。施工用水電費的結算方式會對房地產開發企業的稅務風險和利潤產生影響。本文就目前房地產企業處理施工用水電費的兩種主流方式進行分析研究，指出其中存在的問題，并提出處理方案，以規范會計處理和消除稅務風險，同時提高企業的利潤。

關鍵詞 水電費 房地產開發企業 精細化管理

一、房地產開發企業水電費結算的方式與賬務處理

由于水電企業的政策，水電表的表頭必須為業主單位，所以房地產在開發過程中一般以房地產開發企業作為業主方交納水電費，發票的抬頭為房地產開發企業，但實際施工用電單位為施工單位，雙方的水電費結算就成為了一項重要的精細化管理內容。

目前一般開發企業中，與施工單位的水電費結算有兩種約定形式。第一種是在施工單位的合同中約定水電費按實際使用量結算，現場按表計量，每月根據表字進行確認，工程款結算時，做扣除處理;第二種方式是將其作為甲供材進行管理，房地產開發企業將其計入開發成本，合同中約定由開發企業承擔水電費，施工單位的施工成本中不含水電費。

（一）水電費按實際使用量結算的賬務處理與管理

目前，在第一種約定方式中，開發企業在會計處理上一般采用分割單的方式，把施工單位使用的部分分割后計入其他應收款，增值稅進項稅額進行轉出，而施工單位憑分割單計入成本。

例如某開發企業收到電力公司當月的電費繳費單113000元，當月用電量122826.09度，每度電含稅費用0.92元，其中開發企業當月施工管理用電量10000度，施工單位當月使用量112826.09度，當月開發企業按照用量對總費用進行分割，自己承擔9200元，施工單位承擔103800元，施工單位簽字蓋章確認，開發企業的財務記錄為：

借：開發間接費用? 8141.59

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）? 13000

其他應收款—施工單位? 103800

貸：銀行存款? 113000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）? 11941.59

在施工結算時，開發企業按照結算書金額計入成本，同時扣除施工單位使用的電費：

借：開發成本? T1（結算金額）

貸：應付賬款—施工單位? T1（結算金額）

借：應付賬款—施工單位? 106000

貸：其他應收款—施工單位? 106000

又如水費的處理，開發企業在繳納水費時，包含多種內容。一是按使用量計算的基礎水費，稅率為3%，含稅單價為4.2元/噸;二是在用量的基礎上附加的污水處理費，只能取得行政事業性收費收據，單價為3元/噸;第三部分內容包括水資源費，也是行政事業性收據，單價為1.8元/噸;另外還有個別地方有南水北調基金、水廠建設費、省專項費等多種內容。假設當月開發企業收到水力企業水費通知單，用量1000噸，其中開發企業用量100噸，施工單位用量900噸，開發企業按照用量分攤費用，自己承擔含稅金額900元，施工單位承擔金額8100元，開發企業財務記錄為：

借：開發間接費用? 887.77

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）? 122.33

其他應收款—施工單位? 8100

貸：銀行存款? 9000

應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）? 110.1

在施工結算時，開發企業按照結算金額計入成本，同時扣除施工單位使用的水費：

借：開發成本? T1（結算金額）

貸：應付賬款—施工單位? T1（結算金額）

借：應付賬款—施工單位? 8100

貸：其他應收款—施工單位? 8100

（二）水電費計入開發成本的處理

對于第二種約定方式，會計處理相對簡單，開發企業一般直接將施工期間發生的水電費用計入開發間接費。此時結算金額小于第一種方式，仍然延續以上的舉例，則在每月開發企業交納水電費時會計處理為：

借：開發間接費? 108877.67（電費100000+水費8877.67）

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）? 13122.33

（13000+122.33）

貸：銀行存款? 122000（電費113000+水費9000）

在施工結算時，開發企業按照結算金額計入成本，此時結算金額不含施工用水電費：

借：開發成本? T2（結算金額）

貸：應付賬款—施工單位? T2（結算金額）

但以上第一種方式存在著明顯的稅務風險和會計記錄不規范的問題，不符合稅務的要求以及會計核算的規定;第二種方式不利于能源費用的節約管理，容易造成企業利潤的損失。因此，系統地研究水電費的會計核算方式尤為必要。

二、房地產開發企業水電費管理中存在的問題

（一）稅務問題

對于雙方第一種約定方式的財務處理，企業所得稅上沒有問題，但是不符合增值稅的規定，按照《國家稅務總局關于發布〈企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2018年第28號）的規定，企業與其他企業（包括關聯企業）、個人在境內共同接受應納增值稅勞務（以下簡稱“應稅勞務”）發生的支出，采取分攤方式的，應當按照獨立交易原則進行分攤，企業以發票和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。企業與其他企業、個人在境內共同接受非應稅勞務發生的支出，采取分攤方式的，企業以發票外的其他外部憑證和分割單作為稅前扣除憑證，共同接受非應稅勞務的其他企業以企業開具的分割單作為稅前扣除憑證。因此無論該行為是否被認定為增值稅應稅行為，所得稅上的處理均沒有問題。

但在增值稅上卻有不同的規定，根據《增值稅暫行條例》第一條規定，在中華人民共和國境內銷售貨物或者加工、修理修配勞務（以下簡稱勞務），銷售服務、無形資產、不動產以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅;第二條規定，增值稅稅率：電費為13%，水費為9%（房地產企業無法辦理財稅〔2009〕9號文的簡易征收），且此方式無法達到資金流、發票流、銷售流的一致，因此，房地產企業應視同轉售水電給施工企業，而稅務機關也普遍認為，水電應該視為施工單位的能源動力，開發企業應視為轉售貨物，按規定征收增值稅。按以上方式處理就在增值稅上有補繳稅款及罰款的風險。

對于以上第二種約定的處理方式，房地產開發企業在土地增值稅清算時有不可以扣除的風險，提高了土地增值稅，無形中增加了開發企業的稅費負擔。

（二）財務核算問題

在會計核算上主要存在兩個問題，第一是此行為滿足收入確認的條件，不應該作為代收代付費用處理，收入確認應該在雙方每次確認水電用量時進行;第二個問題是代收代付的做法會使雙方支付的成本增加。

第一，《企業會計準則第14號——收入》（財會

〔2017〕22號）第二章第四條：企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。第五條：當企業與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：（一）合同各方已批準該合同并承諾將履行各自義務;（二）該合同明確了合同各方與所轉讓商品或提供勞務（以下簡稱“轉讓商品”）相關的權利和義務;（三）該合同有明確的與所轉讓商品相關的支付條款;（四）該合同具有商業實質，即履行該合同將改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額;（五）企業因向客戶轉讓商品而有權取得的對價很可能收回。針對施工用水電費的行為，雙方在每月確認水電用量時就已經滿足了以上所有的條件，應該在當月確認為收入。而代收代付水電費的處理是在施工結束結算時，開發企業會把每月確認的水電金額在結算款中扣除，再支付剩余結算款，確認扣除的時間節點滯后，未能反映企業的權利義務，不符合會計處理的規定。

第二，對于以上第一種約定處理方式，在現行會計處理方式中，施工企業與開發企業通常在每月交納電費時根據表字用量，按比例分攤金額予以確認，房地產企業把施工用電的進項稅額轉出計入其他應收款，而施工企業并未取得增值稅進項稅額，造成其成本增加。在施工結算時，施工企業實際按照水電的含稅金額計入了成本，并同時加計了利潤給開發企業結算，造成增值稅作為基數被計算利潤，開發企業實際支出金額變大。后期，如果房地產企業在稅務上被認定為銷售行為，又涉及補交增值稅，增加支出，而施工企業仍然未能取得增值稅進項稅額。

（三）水電日常管理問題

對于以上第二種處理方式，需要開發企業與每個下游單位簽訂合同。由于開發企業面對的施工單位較多，有樁基單位、各分包公司，無法對每個公司采用簽訂合同這種方式，且此方式會使下游單位無節制地使用水電，不利于水電用量的控制，容易造成浪費，使開發企業的成本增加、利潤下降，所以不建議采納此種方式。

三、房地產開發企業水電費精細化管理的策略

為了規避開發及施工企業的稅務風險，同時不降低企業的利潤，建議開發企業做轉售水電處理。

（一）通過發票管理減少稅務風險

開發企業應該為施工單位開具發票，作為應稅收入進行處理，這樣避免了增值稅的風險，同時也不存在多納增值稅的問題。

由于電費在稅率上是一致的，房地產企業也可以開具13%稅率的發票，所以沒有稅費損失;對于水費，雖然房地產企業接受與開具發票的稅率不一樣（開發企業在收到水利公司開具的基礎水費發票是3%的進項稅額，而開發企業只能開具9%的稅率），但作為轉售水處理，也不會增加企業的稅費負擔，反而會降低企業稅負，這是因為開發企業在與施工企業進行確認時，以使用量分攤不含稅金額的方式，將基礎水費按照使用量計算不含稅金額后，開具發票給施工企業，后期施工企業與開發企業結算工程款時，按不含稅金額計入成本，同時開具9%稅率的發票給開發企業，雙方均無稅費損失。而針對水費中包含的其他行政性收費作為非增值稅納稅行為可以仍然采用分割單的方式。

由于采用轉售水電的方式，企業雙方均具有合法發票，所以所得稅上雙方扣除均無問題。

（二）根據會計規范合理確認收入與成本

由于符合會計確認收入的條件，且在稅務上被認定為轉售行為，所以應該按照收入確認原則進行處理。以上述金額舉例，在房地產企業交納電費時，雙方確認水電用量，會計處理如下：

借：開發間接費用? 8141.59

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）? 13000

其他業務成本—轉售水電? 91858.41

貸：銀行存款? 113000

同時為施工企業開具增值稅發票，會計處理如下：

借：其他應收款—施工單位? 103800

貸：其他業務收入—轉售水電? 91858.41

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）? 11941.59

與施工單位在結算時扣除：

借：應付賬款—施工單位? 103800

貸：其他應收款—施工單位? 103800

又如水費的處理，仍然以上述金額說明：

在開發企業繳納水費時，雙方確認基礎水用量，會計處理如下：

借：開發間接費用? 887.77

應交稅費—應交增值稅（進項稅額）? 122.33

其他業務成本—轉售水電? 7989.90

貸：銀行存款? 9000

同時，基礎水費為施工單位開具9%的增值稅發票，污水處理費和水資源費仍然開具分割單：

借：其他應收款—施工單位? 8320.19

貸：其他業務收入—轉售水電? 7989.90

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）? 330.29

與施工單位在結算時扣除，會計處理如下：

借：應付賬款—施工單位? 8320.19

貸：其他應收款—施工單位? 8320.19

收入確認的時間為每期雙方確認用量時，成本確認的時間以開發企業交納水電費時為時點，收入和成本確認的時間點應該是一致的。

（三）加強日常會計核算與財務管理

明確以上原則后，應該完善會計核算管理辦法，設置統一的會計科目，并開展對財務工作者的培訓宣貫，保證各地分、子公司統一進行會計處理，有利于集團合并時的口徑統一。

同時，需要與公司內部的其他部門協調配合，與施工單位做好統一解釋工作，避免施工單位認為是房地產開發企業在水電費上收取了價差;還需要與企業內部的成本預算部門做好溝通工作，保證其在施工工程結算時關注水電費的計費依據，避免施工企業把稅費計入施工成本。

（作者單位為北京天瑞金置業集團有限公司）

參考文獻

[1] 王寧.水電費分割的會計處理有講究[J].稅收征納，2019（11）：37.