環境會計發展前沿：物質流成本會計

榮鳳芝 張若珩 王愫

【摘要】 ? 在經濟發展和生態保護雙頭并進的形勢下，為實現經濟和環境的雙績效，物質流成本會計應運而生。文章從物質流成本會計的由來與發展、理論基礎、核算原理、核算流程四個方面對這一環境會計管理方法加以闡釋，并結合案例進行優化分析、提出建議，最后對物質流成本會計的前景進行了展望。

【關鍵詞】 ? 環境會計;物質流成本會計;環境價值理論

【中圖分類號】 ? F23 ? 【文獻標識碼】 ? A ? 【文章編號】 ? 1002-5812（2020）09-0019-004

自黨的十八屆三中全會以來，中央把生態環境保護放在“五位一體”總體布局中統籌考慮，生態和經濟的雙發展成為大勢所趨。面對提高生產效率、減少生態環境污染的雙重壓力，如何實現經濟和環境的雙績效成為企業管理中亟需解決的難題。物質流成本會計作為一種環境會計管理方法，已引起國內外企業的廣泛關注。

一、物質流成本會計理論綜述

（一）物質流成本會計的由來與發展

物質流成本會計（Material Flow Cost Accounting，MFCA）是以環境為出發點，包含了現有管理會計方法的一種方法。作為環境管理會計的主要方法，物質流成本會計有自己獨立的數據庫和獨特的核算流程，不像其他一些方法是在已有的成本核算體系中加入環境要素形成的，也因此更受國內外學者和企業的青睞。

要想更深層次地理解物質流成本會計方法，必須先了解其歷史根源。值得注意的是，物質流成本會計方法中雖含有“會計”二字，但它的起始點并不是會計核算，而是環境管理。在ISO 14051標準中出現的物質流成本會計的研究，是從20世紀80年代末和90年代初在德國南部的Kunert紡織公司的一個環境管理項目開始的。而物質流成本會計的概念則源于對整個公司物料流的成本和物理屬性進行更緊密評估的想法。最終，物質流成本會計這一方法是在德國奧格斯堡大學的伯恩·瓦格納教授的指導下，由環境經營所在20世紀90年代后期開發出來。而該方法在被提出之后即被證實了其有效性并得以在德國快速傳播。

隨著物質流成本會計在德國的提出與推廣，日本、新加坡和韓國等國紛紛開始了對物質流成本會計的實踐。因物質流成本會計方法的廣泛應用，一系列用來規范該方法的書籍也接連出版。聯合國的《環境管理會計業務手冊》（2001年）、日本經濟產業省的《環境管理會計方法工作簿》（2002年）、德國聯邦環境部和聯邦環境局的《環境成本管理指南》（2003年）和國際會計師聯合會的《環境管理會計國際指南》（2005年）相繼引入并闡述物質流成本會計這一成本管理會計工具以推廣其使用。2007年，日本國際貿易和工業部發布了第一份物質流成本會計應用指南。隨后，國際標準化組織環境管理標準技術委員會的定稿即ISO 14051號文件《環境管理：物質流成本會計——一般框架》于2011年9月15日發布，介紹了物質流成本會計的計算方法和實施程序，確立了其一般框架，也意味著該環境會計管理方法已被國際規范化。2017年，ISO 14052號文件《環境管理：物質流成本會計——供應鏈實際應用指南》的發布，將物質流成本會計進一步應用于供應鏈的上下游企業，以期提高供應鏈中資源的利用效率。

南京大學商學院的馮巧根（2008）是我國最早引入并系統地介紹物質流成本會計核算程序的學者，在此之后，國內對物質流成本會計的研究開始增加，關于物質流成本會計的研究成果也逐漸增多。肖序（2009）進一步對物質流成本會計的核算過程進行細化。趙麗萍、萬小娟、張紫璇（2017）分析了現行成本核算體系的缺陷，將現行成本核算體系與MFCA進行整合，并進行應用。雖然物質流成本會計在發達國家已經得到較好的應用，并取得了很好的成果，在我國理論上也有不少學者對其進行了研究，但由于各種原因，物質流成本會計并沒有引起足夠的重視，在實際中也沒有得到廣泛的應用。因此探討物質流成本會計在現今時代有重要意義。

（二）物質流成本會計的理論基礎

早在20世紀20年代和30年代，德國就已經討論了一些關鍵要素，例如投入/產出質量平衡的概念。因而，像其他理論的發展階段一樣，物質流成本會計的提出與發展也有一定的理論基礎。

1.物流成本管理理論。20世紀50年代，物流作為一門學科問世，之后便在各個領域得到廣泛應用。物流成本理論的發展經歷了從財務角度衡量物流費用，到從系統角度控制物流成本，再到從戰略角度關注物流、統籌管理企業的整個生產流程的過程，其理念與方法的不斷完善為物質流成本會計的核算思路提供了一定的理論基礎。

2.物質流分析理論。物質流分析理論來源于尼斯、艾瑞斯和德阿芝于20世紀70年代在《經濟學與環境》一書中提出的物質平衡模型。這一模型及該理論即為物質流成本會計核算的原理。物質平衡模型的核心思想是將經濟主體與自然環境組成一個相對封閉的系統，那么在一段時間或一個周期內，輸入這個系統的物質大致等于從這個系統中輸出的物質。而物質流分析理論則提出了這一模型的具體應用思路，即從物質角度出發，追蹤其在人類對自然資源進行開發、生產、轉移、消耗、循環、廢棄等過程中的流轉，以揭示整個過程中存在的根本問題，進而得到解決方案。

3.環境價值理論。創立于20世紀70年代的環境價值理論強調環境對人類的價值，且這部分價值是可衡量的。環境資源的稀缺性和不可再生性要求人們要注重資源的利用效率，要求企業在生產成本中納入環境因素進行核算。因此，環境價值理論的提出就為物質流成本會計核算環境成本提供了初步的理論指導，使得物質流成本會計得以通過提高資源生產率來降低成本與實現環境保護。

4.可持續發展理論。可持續發展概念是由世界環境與發展委員會于1987年在《我們共同的未來》這一報告中正式提出的。該理論雖緣起于環境保護問題，但更注重將環境與經濟發展相結合，在保證經濟增長的同時，關注生態環境的保護與改善。那么對于經濟增長的主體即各類企業來說，這一理論就對其生產及經營管理提出了相應的要求，也就是要將環境因素納入企業自身的考慮范疇，在追求利益最大化的同時兼顧環境效益，承擔相應的社會責任。這一戰略性的要求也就使得物質流成本會計的普及顯得尤為急迫。

二、物質流成本會計的核算

（一）物質流成本會計的核算原理

物質流平衡原理的公式是：資源損失=∑固廢+∑廢氣+∑廢水=∑期初留存+∑本期投入-∑期末產出。物質流成本會計的核算原理，就是將企業某一生產過程劃分為多個物量中心，對各物量中心前期的投入和后期的產出分別以實物和貨幣的方式進行監測與記錄，并對轉移至下道工序的合格品與廢棄物加以區分，后將相關成本分攤至不同產品處，從而實現對全流程的成本信息的核算。企業作為一個物質流轉系統，其流程見下圖。

（二）物質流成本會計的核算流程

在進行物質流成本會計的核算時，企業要遵循適用性、可操作性、與傳統成本會計相匹配、有效性這四項原則，以提供更為全面的成本信息，進而提高資源利用率，從而減少環境污染、提高經濟效益。

1.界定核算范圍。在物質流成本會計正式核算之前，要對其核算的時間和空間范圍進行界定。一方面物質流成本會計需要同時獲取實物流轉、各期成本和外部損害成本等多方面資料，因此其核算的時間范圍應該足夠長，如工業企業一般將一個生產周期劃分為一個時間范圍。另一方面企業可以立足物質流成本會計的有效性，綜合考慮降低成本和減少污染的生產目標，以單一工序、多個工序、甚至是完整的生產鏈作為核算的空間范圍。

2.合理劃分物量中心。在既定的空間范圍基礎上，根據生產規模大小、工藝復雜程度合理劃分物量中心，以細化生產過程中物質的投入和產出過程。一般劃分為3—5個物量中心最佳，過多會使成本計算的過程繁瑣，降低成本管理效率，過少則無法準確反映物料的流動過程，達到細化的目的。

3.分類核算全部成本。不同于傳統成本會計核算方法中對廢棄物成本的忽視，物質流成本會計充分考慮了廢棄物的處理成本。因此，在物質流成本會計核算中，一般將成本項目劃分為材料成本、系統成本、能源成本和廢棄物處理成本四大類。其中材料成本范圍與傳統材料成本的范圍相同，人工、折舊和相關制造費用均歸于系統成本，能源成本則是指生產過程中水電、燃料及動力等費用。

4.正確區分正負產品。因傳統成本核算方法將物質流轉產生的廢棄物成本均計入合格品的成本，難以準確評價生產質量和有效提高資源利用率。因此，物質流成本會計將各物量中心輸出端的產品分為正產品和負產品，并對正負產品的產出進行記錄，作為后期成本分配的基礎。其中，正產品是指產出的合格品，其成本稱為“資源有效利用成本”，負產品則是指產生的廢棄物，其成本稱為“資源損失成本”。

5.成本歸集及分配。將企業發生的所有成本按類別進行歸集和分配。其中，材料成本可采用該物量中心的產品合格率為分配率進行分配。由于能源成本和系統成本貫穿于生產過程的始終，可以采用機器或人工工時先將能源成本、系統成本分配至每個物量中心，再根據各物量中心的產品合格率進行分配。廢棄物處理成本按照每個物量中心的負產品占生產過程總負產品的比例分配至每個物量中心的負產品中。成本歸集及分配詳見表1。

6.進行成本評估。根據以上分配結果，歸集正負產品的成本總額。根據每個物量中心正負產品數量分別占總產出數量的比例計算正負產品率，并對每個物量中心負產品產出比重進行分析，由此找出負產品比例過大的物量中心，分析其成本動因，采取優化措施，降低資源損耗率，減少環境污染。評估結果詳見表2。

三、案例分析

某企業將從事發動機蓋生產的第一條生產線確定為示范生產線，現實行物質流成本會計方法對其生產成本進行核算。該生產線的生產包括成型、研磨、著漆和組裝四道工序。根據上述物質流成本會計核算程序，首先將發動機蓋生產工序劃分為四個物量中心，即成型工程、研磨工程、著漆工程和組裝工程，并對每個物量中心耗費的總成本進行了歸集。隨后根據生產的發動機蓋合格與否，在每個工程結束進行了正負產品的區分，并確定了正負產品率。此處為簡化各物量中心相同的成本分配程序，我們找出了負產品比重過大的物量中心，進一步分析了該物量中心正負產品的成本構成，試圖找到其產生的根本原因，在此基礎上提出相應建議，以達到節約資源、減少成本、降低污染的目的。根據各工序正負產品的實物量確定了正負產品率，同時確定各物量中心負產品所占該生產線總負產品的比重。通過比較分析，發現成型工程中負產品比重相對較高。通過進一步分析成型工程中各成本項目的耗用情況可知，材料成本占據了負產品成本的較大比重，即在成型工程中負產品比例較大的主要原因在于材料成本的控制不當。因此我們認為該企業應著重注意材料成本方面的問題，在保證發動機蓋合格品質量的前提下，重視對非合格品材料成本的控制。如采購過程中全面減少材料的運輸損耗;生產過程中，精進技術，提高機器化水平，減少因發動機蓋不合格而造成的材料損耗。同時建立嚴格的定額制度，以確保材料成本得到全面控制。詳見表3、表4。

四、關于我國物質流成本會計發展的建議

（一）制定相關指南規范運作

自馮巧根（2008）將物質流成本會計這一新型環境會計管理方法引入我國，國內的理論研究便層出不窮，國際組織也先后發布了有關物質流成本會計應用的相關指南，為各國企業應用物質流成本會計提供了理論指導。但考慮到我國工業化發展起點低，若要將物質流成本會計廣泛應用于企業內部，其規范性需要進一步加強。

近些年我國相繼出臺多個文件力求國民經濟和生態經濟的均衡發展，國內大中小企業響應國家號召，樹立環保意識，自覺接受社會監督。在這種形勢下，物質流成本會計作為一種既能提高企業經濟利益又能控制廢棄物排放量的新型環境管理會計方法，前景非常廣闊。因此，我國應在理論研究的基礎上，借鑒國際上的成功案例，制定物質流成本會計相關指南，以規范我國企業環境管理行為，從而達到經濟生態雙發展的可持續目標。

（二）考慮充分發揮政府作用

從物質流成本會計的核算流程來看，其中涉及大量的數據采集與流轉，相應的就會要求實施企業具備專門負責數據采集的人員和可以實現數據共享的技術平臺。但是，我國大部分的中小型企業很難具備實施物質流成本的這兩個關鍵性的條件。從現代企業一般的經營目標來看，企業實施一項政策之前，必然要考慮其預期收益與投入成本的配比關系。企業實施物質流成本會計需要具備的主要條件構成了投入成本的主要因素，而相應的收益來自于發現問題做出改進后所帶來的成本節約和實現環境保護所能帶來的聲譽資產，其次對生產進行優化和改善環境污染也需要投入一定的成本。在企業看來，成本的花費是巨大的，而預期收益是存在一定風險的。大型企業雖具備實施物質流的條件，但在進行了成本收益分析后，對該種方法的引入也不會抱有積極態度。

我國要發展物質流成本會計，需要企業的積極參與。分析出企業方面存在的問題，政府就可以采取相應的措施消除這一障礙。推廣物質流成本會計，政府可以先選擇一小部分具備實施條件的企業，給予政策和經濟上的扶持，使它們達到國際認證標準。待這部分企業的實施進入成熟階段，并因此取得良好收益時，便可以發揮引領作用，帶動其他企業逐步實施。

（三）注重與傳統會計的融合

由于物質流成本會計對物量中心的劃分和相關資料的搜集均有較高要求，其單獨運行時的操作性難以得到保證，普及之路道阻且長。此時企業應循序漸進，將物質流成本會計與傳統會計相融合，逐步適應其核算流程，在監控實物和貨幣流動的同時達到資源可視化的目的。

物質流成本會計和傳統會計的主要區別在于二者對廢棄物的處理方法不同。首先，在傳統的生產成本項目下增設正產品和負產品的二級明細科目，分類核算合格品與廢棄物。其次，將二者成本內容相似的科目一一對應，即“材料成本—直接材料”“能源成本—燃料及動力”“系統成本—直接人工”“系統成本—制造費用”。廢棄物處理成本由負產品產生，應全部計入負產品的成本。再次，根據成本歸集分配的結果，將“生產成本——正產品”借方發生額轉入“庫存商品”，而“生產成本——負產品”借方發生額應由企業自身承擔，計入當期損益。最后，進行成本分析，著重分析負產品的成本動因，相應采取優化措施。

五、總結及展望

經過國內外近二十年的研究，物質流成本會計體系已較為完善。理論與實踐都表明，物質流成本會計作為一種新型環境會計管理方法，對于企業的成本控制具有重大意義，其通過貨幣和實物的雙核算以實現物質流轉過程中的資源可視化，從而提高資源利用率，節約企業成本，減少環境污染。然而國內引入物質流成本會計方法時間尚短，政府尚未出臺相關政策來規范其使用，另外，由于企業間生產流程及工藝程度的不平衡，物質流成本會計無法實現普適性，其核算方法還有一定的完善空間，需要進行進一步優化研究和深化擴展，使其在實現成本控制的前提下盡可能與全生命周期過程的供應鏈、價值鏈相結合，從而實現企業效益和環境保護的雙績效。

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【作者簡介】

榮鳳芝，女，青海大學，副教授，碩士生導師;研究方向：成本與管理會計、環境會計。