政府會計制度雙報告模式下本期盈余和預(yù)算結(jié)余的差異分析

摘要：政府會計制度實施已1年，2019年部門決算工作也已完成，本文根據(jù)作者在2019年部門決算工作中的具體實踐，分析了政府會計制度下財務(wù)會計報表和預(yù)算會計報表本期收支結(jié)余科目的差異形成原因，以便完成年終報表編制中重大事項——報表附注說明的編寫工作。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;會計報表;本期盈余;預(yù)算結(jié)余;差異

一、政府會計制度的特點

財政部于2017年10月24日印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），要求行政事業(yè)單位自2019年1月1日起執(zhí)行政府會計制度。根據(jù)政府會計制度基本準(zhǔn)則的規(guī)定，政府會計制度與原來的行政事業(yè)單位會計制度在會計核算、記賬基礎(chǔ)、會計報表上有著明顯的不同，具體表現(xiàn)在：

1.政府會計制度的構(gòu)成：財務(wù)會計、預(yù)算會計。

2.記賬基礎(chǔ)：預(yù)算會計——收付實現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，從其規(guī)定財務(wù)會計——權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3.會計報表：政府決算報告和財務(wù)報告。

第一，政府決算報告是綜合反映政府會計主體年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果的文件，以預(yù)算會計核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。

第二，財務(wù)報告是對政府會計主體財務(wù)狀況、運行情況和現(xiàn)金流量等信息的結(jié)構(gòu)性表述，包括財務(wù)報表和附注，以財務(wù)會計核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。

4.會計分錄：單位對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財務(wù)會計核算的同時，還應(yīng)當(dāng)對其進行預(yù)算會計核算，對于其他業(yè)務(wù)，只需要進行財務(wù)會計核算。

由于新政府會計制度具有以上四類特點，因此，同一類型經(jīng)濟業(yè)務(wù)由于核算基礎(chǔ)和核算范圍的不同，由此導(dǎo)致了財務(wù)會計的本年盈余和預(yù)算會計的預(yù)算結(jié)余存在差異，兩者的差異情況說明是政府會計制度報表的重要組成部分。

二、本期盈余和預(yù)算結(jié)余科目的計算方法

通過表1不難看出本期盈余和預(yù)算結(jié)余產(chǎn)生差異的原因正是由于政府會計制度改革的亮點之一——“平行記賬”雙基礎(chǔ)核算下收入和支出不同步而形成的，主要表現(xiàn)在以下四個方面：

1.本期財務(wù)會計已確認(rèn)收入但預(yù)算會計未確認(rèn)收入。

2.本期財務(wù)會計已確認(rèn)費用支出但預(yù)算會計未確認(rèn)預(yù)算支出。

3.本期財務(wù)會計未確認(rèn)收入但預(yù)算會計已確認(rèn)收入。

4.本期財務(wù)會計未確認(rèn)費用支出但預(yù)算會計已確認(rèn)預(yù)算支出。

三、差異分析

（一）本期財務(wù)會計已確認(rèn)收入但預(yù)算會計沒有確認(rèn)收入，主要涉及兩類經(jīng)濟業(yè)務(wù)

1.捐贈收入引起的差異（見表2）。

2.應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款確認(rèn)為收入時形成的差異。

（二）本期財務(wù)會計已確認(rèn)費用支出但預(yù)算會計沒有確認(rèn)預(yù)算支出，主要涉及七種類型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)

1.發(fā)出存貨、政府儲備物資等形成的差異。

2.計提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷形成的差異。

3.應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款形成的差異。

4.資產(chǎn)處置形成的差異。

5.從收入中提取專用基金形成的差異。

6.計提借款利息支出形成的差異。

7.計提壞賬準(zhǔn)備形成的差異。

（三）本期財務(wù)會計未確認(rèn)收入但預(yù)算會計已確認(rèn)收入，主要涉及兩類經(jīng)濟業(yè)務(wù)

1.收到的應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款形成的差異。

2.向金融機構(gòu)取得的借款而形成的差異。

（四）本期財務(wù)會計未確認(rèn)費用支出但預(yù)算會計已確認(rèn)預(yù)算支出，主要涉及六種類型的經(jīng)濟業(yè)務(wù)

1.支付應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款而形成的差異。

2.購買存貨、政府儲備物資等支出形成的差異。

3.購建固定資產(chǎn)等資本性支出形成的差異。

4.償還借款本金和利息支出形成的差異。

5.對外投資形成的差異。

6.現(xiàn)金盤虧形成的差異。

（五）其他事項引起的差異，各單位可以按重要性原則確定是否要單獨披露

四、差異計算原則

差異計算的總體原則是加多確認(rèn)的收入、減多確認(rèn)的預(yù)算收入，加多確認(rèn)的預(yù)算支出、減多確認(rèn)的費用，具體見表3。

五、相關(guān)業(yè)務(wù)的核算

筆者根據(jù)工作實踐，匯總出形成差異的相關(guān)業(yè)務(wù)，從中可以計算出收入（預(yù)算收入）、費用（預(yù)算支出）因核算基礎(chǔ)不同而形成的差異金額，具體核算見表4。

六、結(jié)語

政府會計制度平行記賬模式下，本期盈余反映權(quán)責(zé)發(fā)生制下預(yù)算單位的財務(wù)管理成果，預(yù)算結(jié)余反映收付實現(xiàn)制下預(yù)算單位資金結(jié)余情況，新制度的八大會計要素，預(yù)算會計的預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余，財務(wù)會計的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用需同時反映，由于會計核算基礎(chǔ)和核算范圍不同，導(dǎo)致財務(wù)會計的本年盈余科目和預(yù)算會計的預(yù)算結(jié)余科目存在差異，兩者的差異情況說明是政府會計制度報表附注說明的重要組成部分。

參考文獻：

[1]中華人民共和國財政部.政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則[EB/OL].http：//www.mof.gov.cn/mofhome/tfs/zhengwuxinxi/caizhengbuling/201511/t20151102_1536662.html.

[2]陳艷.《政府會計制度》報表相關(guān)附注編制研究—本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異情況說明[J].當(dāng)代會計，2019（7）.

作者簡介：梅祥娣（1966—），女，江蘇常州人，高級會計師，本科，主要從事財務(wù)管理研究。