對外投資金融資產的交易費用會計處理解析

竇逸僑

摘 要：《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第2號——長期股權投資》兩項準則中涉及多種與對外投資有關的金融資產交易費用會計處理方法：有些交易費用影響初始投資成本，有些交易費用計入當期損益影響利潤表，還有些影響所有者權益。本文將對外投資金融資產中交易費用的會計處理進行分類，同時選取兩個代表性的金融資產項目——交易性金融資產、長期股權投資進行實例分析，解釋其與一般交易費用會計處理的不同之處，并探究其原因。

關鍵詞：交易費用;金融資產;會計處理

一、引言

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第2號——長期股權投資》中提到的金融資產交易費用入賬的一般規律是：取得資產的成本包括所支付的全部與取得資產相關的必要對價，即交易費用的一般會計處理是要計入相關資產的初始投資成本。但是，與交易性金融資產相關的交易費用計入了“投資收益”;與長期股權投資相關的交易費用除計入初始投資成本外，還可能計入“管理費用”或沖減“資本公積——股本溢價”?？梢?，對外投資金融資產交易費用會計處理復雜多樣，存在偏離一般處理方法的情況。所以筆者認為，有必要將這些金融資產交易費用不同會計處理方法進行歸類，尋找偏離一般處理方法的情況并進行實例分析，找尋可能的影響因素?；诖?，下面我們選取了金融資產中兩個代表性的項目——交易性金融資產和長期股權投資，分別舉例說明其交易費用的會計處理方法，并分析了其與一般交易費用會計處理存在差異的原因。

二、實例分析

（一）交易性金融資產

《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中規范的金融資產有債權投資、其他債權投資、其他權益工具投資，初始取得這些資產時的交易費用均計入到了資產成本中，但交易性金融資產的交易費用計入了“投資收益”中，我們用下面這個實例來解讀。

例1：2019年1月1日，甲公司從二級市場購買乙公司面值為2 000 000元的債券，支付價款合計2 000 000元，另支付交易費用20 000元，甲公司根據其管理該債券的業務模式和該債券的合同現金流量特征，將其分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，2019年12月31日，乙公司債券的公允價值為2 300 000元（不含利息）。

2019年1月1日會計處理：

借：交易性金融資產——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 000 000

投資收益? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 20 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 020 000

2019年12月31日會計處理：

借：交易性金融資產——公允價值變動? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?300 000

貸：公允價值變動損益? ? ? ? 300 000

經上述會計處理后，公允價值變動影響損益的金額為計入“公允價值變動損益”的300 000元。

下面我們考慮將交易費用計入初始投資成本即“交易性金融資產——成本”賬戶會發生的情況。這時，上述兩筆分錄分別變為：

借：交易性金融資產——成本? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 020 000

貸：銀行存款? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?2 020 000

借：交易性金融資產——公允價值變動? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?280 000

貸：公允價值變動損益? ? ? ? 280 000

這種情況下，只從賬面顯示的數據來看，公允價值變動影響損益的金額為“公允價值變動損益”所反映的

280 000元，而實際上這280 000元是由兩種因素引起的：一是這一資產本身公允價值增加使收益增加300 000;二是由于交易費用計入初始成本抵減的

20 000元的收益。換句話說，這時候“公允價值變動損益”這一科目反映的已經不僅僅是公允價值變動本身對損益的影響了，這與“公允價值變動損益”這一科目本身的核算范圍相矛盾。所以對“交易性金融資產”來說，相關賬戶核算范圍的限制使得交易費用計入初始投資成本的會計處理不可行。

（二）長期股權投資

《企業會計準則第2號——長期股權投資》中規范了3種長期股權投資：對聯營企業的投資、對合營企業的投資、對子公司的投資（包括同一控制下企業合并形成的對子公司的長期股權投資、非同一控制下企業合并形成的對子公司的長期股權投資）。其中，以發行權益性證券以外的方式取得的對聯營企業和對合營企業投資的交易費用均計入長期股權投資的初始投資成本，即“長期股權投資——投資成本”;而以發行權益性證券方式取得的對聯營企業的投資、對合營企業的投資、對子公司的投資，它們的交易費用并未計入初始投資成本。下面以非同一控制下企業合并形成的對子公司的長期股權投資為例分析原因（同一控制下的企業合并可參照非同一控制下的企業合并分析）。

1.購買方以發行權益性證券以外的方式作為對價

例2：甲公司和乙公司無關聯方關系。甲公司以銀行存款600 000元自乙公司處取得其持有丙公司的100%股權，購買日丙公司可辨認凈資產公允價值為500 000元。另支付購買時的交易費用80 000元，以銀行存款支付。

會計處理如下：

借：長期股權投資600 000

貸：銀行存款600 000

借：管理費用80 000

貸：銀行存款80 000

合并財務報表中“商譽”為100 000（600 000-500 000）元。

而如果將交易費用計入長期股權投資的初始投資成本，分錄變為：

借：長期股權投資680 000

貸：銀行存款680 000

這種情況下，合并財務報表中“商譽”為180 000（680 000-500 000），說明80 000的交易費用也被計入了商譽，看作商譽的一部分，而商譽通常是指企業在同等條件下，能獲得高于正常投資報酬率所形成的價值，這是由于企業所處地理位置的優勢，或是經營效率高、歷史悠久、人員素質高等多種原因引起的。顯然，交易費用并不能給企業帶來高于正常投資報酬率的價值，所以并不能計入“商譽”。從這方面來看，將交易費用計入初始投資成本并不合適，會產生合并財務報表層面的問題。

2.購買方以發行權益性證券方式作為對價

例3：甲公司和乙公司無關聯方關系。甲公司發行100 000股普通股（每股面值1元，市場價格6元）自乙公司處取得其持有丙公司的100%股權，購買日丙公司可辨認凈資產公允價值為500 000元。另支付購買時的交易費用80 000元，以銀行存款支付。

會計處理如下：

借：長期股權投資600 000

貸：股本100 000

資本公積——股本溢價420 000

銀行存款80 000

以發行權益性證券作為對價取得的長期股權投資，相關交易費用的金額一般都比較大，如果計入長期股權投資初始成本（參考例2），會產生合并財務報表層面的問題;如果一次性計入當期損益，會使當期費用陡增，容易使財務報表使用者產生誤解。考慮到一般情況下企業在發行權益性證券時的溢價金額較大，所以沖減溢價是一個不錯的選擇。

三、結論

（一）對外投資金融資產交易費用的會計處理分類

根據上文分析總結與對外投資有關的金融資產交易費用會計處理方式，如表1所示。

從表1中可以看出，相關科目核算范圍的制約、合并財務報表層面的問題、交易費用的發生額大小和對當期損益的影響等均會導致交易費用的會計處理偏離一般原則而計入初始投資成本以外的其他科目。

（二）本研究的不足

本文只分析了交易性金融資產、長期股權投資相關的部分交易費用為什么不能計入初始投資成本，而沒有對現行準則規范下其所計入科目的可行性作出進一步分析。

參考文獻

[1]姚瑤，蔣衛東.關于交易性金融資產賬務處理的幾點思考[J].財會學習，2019（24）：183-184，188.

[2]王松銀.合并商譽及其會計處理[J].市場周刊（理論研究），2010（11）：51，53.