基于作業成本法的農業企業質量成本核算研究

摘要：農業企業管理過程中，質量成本核算在質量管理決策中發揮關鍵作用。以JH公司為例，以作業成本法為基礎，通過構建作業質量成本核算數學計算模型，分析了作業成本法在農業企業質量成本核算中的運用，并將作業成本法和傳統成本法分別核算出的結果進行對比。結果表明，作業成本法的質量成本核算能夠清晰地核算出每一項產品的質量作業消耗所對應的費用，能夠為企業的管理提供信息依據。因此，要從強化農業企業的質量成本核算基礎工作、建立質量成本考核體系、實現質量成本信息共享溝通幾個方面著手，使作業成本法在農業企業質量成本核算管理中發揮作用。

關鍵詞：作業成本法;農業企業;質量成本核算

中圖分類號：F275.3

文獻標識碼：A

文章編號：0439-8114（ 2020） 08-0189-05

DOI：IO.14088/j.cnki.issn0439- 8114.2020.08.043

作業成本法（ Activity-based costing.ABC）是以作業為基礎，進行成本的核算與管理的體系。作業成本法的成本對象主要包括產品、服務、客戶等，并以對象的消耗為作業，遵循作業消耗資源的理論原則，明確企業資源中的各項作業，對其進行計算，同時在各項作業中準確標識出其消耗的資源[1]。完成上述操作后，選取出成本動因，對各個對象的作業成本進行合理的分配。以作業為中介實現企業成本動因的確定，將企業的資源成本統一核算人企業的作業中，并且根據不同對象進行科學的作業分配，簡化了傳統的成本核算方式，同時還能夠有效地提升各類費用的核算效率與質量，使費用分配更加科學，最終能夠真實、有效、準確地核算出成本對象的實際成本[2]。農業企業的發展目標之一就是借助于質量成本的管理，合理控制農產品質量中的各種資源消耗，降低消耗與占用，提升產品質量，最終提升企業的市場競爭優勢[3]。而科學、準確的質量成本核算能夠獲取真實的成本數據，結合成本數據分析，能夠高效評價農產品質量及其管理水平，還能夠分析其對經營業績的影響，獲悉農產品質量的變化程度與特征，探求影響農產品質量的核心因素以及薄弱環節，通過調整與優化，提升農產品質量。與此同時，質量成本的數據信息還能夠滿足農業企業相關外部利益方對于質量保證的需求，同時還能夠用于農產品價格的決策[4]。本研究以農業企業現行的財務核算體系為基礎，在質量成本核算中引入作業成本法，結合某食品加工農業企業的實際情況，具體說明作業成本法在質量成本核算中的歸集與分配等應用。

1 作業質量成本核算數學計算模型構建

在農業企業中，通過核算質量成本能夠有效地了解農業企業的生產經營中實際成本的具體消耗和分配，通過科學記錄、歸集以及計算、分配，完成會計賬務的處理，實現科學的經濟分析，形成質量成本報告。形成的質量成本報告能夠為質量成本的管理提供真實、準確的數據信息[5]。農業企業質量成本的活動中離不開質量成本核算，不管是在預測過程、決策過程、計劃過程還是在質量成本的分析與考核過程，質量成本核算都有著非常重要的作用。農業企業質量成本核算首先要對質量成本進行分類和匯總，隨后進行總額的計算。作業成本法的原理是成本計算數學模型的基礎，以此為基礎實現作業質量成本數學模型的構建[6]。

該模型能夠完整地表現出作業成本法歸集產品的全過程，但其中涉及的變量也相對較多，這對于同時生產多個農產品，具有多個作業的企業而言有著較大的難度，不符合成本效益的原則要求。因此，本研究首先采取分類與合并的方式處理企業產品的成本動因，簡化成本核算的工作流程。其次，基于同質

根據上述分析可知，將多個成本動因歸類到代表成本動因中，核算出合并前后的產品成本相差額度，能夠視作合并成本動因系數與代表成本動因系數的差相加。由此可知，合并多個同質性的成本動因后，產品作業成本的結果準確性不受影響。因此，結合作業成本庫以及成本動因率的相關知識，對模型進行優化，繼而得到模型，如公式（5）所示。

結合以上模型可知，作業成本法是通過歸對歸集后的質量成本費用的分配實現質量成本的核算。結合同質化的原則要求，將費用分配到作業成本庫，計算每一個成本庫的分配率，再計算出成本庫的成本動因率，進而分攤到每一個產品上，計算出每個產品的質量成本。具體的操作主要包含4個階段。

1）明確主要的質量作業并進行質量作業中心劃分。質量成本計算首先是對質量作業進行劃分，劃分的準確性是保證作業成本核算的核心。農業企業的生產質量作業數量較多，且具體每一項作業還能再次細分。因此，在這一步驟中，要能夠識別出主要的作業并進行科學劃分，隨后就細化后的作業進行同質化歸類。

2）成本庫的歸集。作業成本法分配中，成本庫的歸集是第一步驟，在分配中按照資源動因進行不同作業的資源分配，隨后基于同質化的原則特征進行同一作業消耗資源的歸集，最終構成作業成本庫。

3）明確作業質量的成本動因，計算出成本動因費率。從作業質量成本庫中選擇重要的作業質量成本動因，將其作為質量成本率計算的標準。一般情形下，成本庫中的成本動因數量都較多，因此在確定質量成本動因的過程中，要能夠充分結合成本動因材料的可獲性以及動因和資源消耗間的關聯，最終選擇有效的、能夠體現企業實際發展的成本動因。選擇成本動因的方法主要有經驗法、分析法和測量法等。計算公式為：

每種產品成本動因數量 x100%

成本動因率=成本庫成本動因總量

4）分配質量作業的成本庫費用到具體的產品中，進而計算每個產品的質量成本。作業質量成本法的核心在于每個產品根據成本動因率分攤的作業質量成本。作業質量成本為作業質量動因消耗量與成本動因率的乘積，將所有的作業質量成本相加，同時將產品直接質量費用與總質量成本相加，最后得到每一個產品耗費的質量成本。

2 以作業成本法為基礎的農業企業質量成本核算

2.1 農業企業基于作業成本法的質量成本核算內容

湖北JH公司的主要經營內容為糧油收購、加工與銷售，農副產品的購銷，預包裝食品的批發與零售等業務。質量成本的核算對象是企業使用作業成本法對質量成本核算的基本對象。在對JH公司的現狀分析中，將其質量成本的作業中心進行分類，結合JH公司的相關財務數據，分析會計賬目和憑證，能夠將具體每項資源分攤到對應的作業中心成本中。

2.1.1 資源動因分析資源動因實際上就是推進資源消耗的原因。根據作業成本法的思想，對JH公司的質量成本進行動因分析。通過動因分析能夠從源頭上尋求降低質量成本的方法，從而對質量作業進行調整，因此資源動因分析能夠提升作業的效率，還能夠對資源消耗進行分析。作業成本法的質量成本核算中，成本動因分析是重要的基礎步驟，動因分析既能夠影響作業所對應的工作內容，還對作業的努力因素起決定性作用[7]。本研究通過對JH公司的實際分析，結合資源選取了主要的成本動因，同時綜合作業成本與2018年12月的各項費用，得出的具體數據見表1。

2.1.2 作業成本動因的選擇 目前，沒有相關條文對作業動因進行規范統一的要求，公司主要依靠會計工作人員結合財務分析進行主觀選擇，因此部分數據不能夠有效地體現出質量成本的各項信息，導致核算的目的性缺失。作業成本動因的選取主要基于兩點內容：①資源消耗作業時要能夠結合實際情況對資源動因進行確定;②作業消耗產品時要結合生產流程確定作業動因。第二個環節是以第一個環節為基礎進行，因此兩方面因素均需要充分考慮，細致分析后再確定[8]。首要因素為選擇成本動因，其次需要確定成本動因共有多少個可選項。作業中心需要整理關鍵性的資源進行歸集，對于相對不重要的資源則不予關注[9]。根據同質性特征，將JH公司主要的作業分成幾個同質作業成本中心，整理后的具體數據見表2。

2.1.3 對成本動因進行分析并歸集 對單位作業成本進行計算，得出作業成本的分配率，將作業成本中心的資源消耗按照成本動因率分配到各個產品中[10]。其中L、M、N是3種不同的產品，因此分別對3種產品的成本進行了計算和匯總，具體計算結果見表3。

基于作業成本法對質量成本進行計算，同時填制各類賬簿。為簡化結果表達方式，編制了質量成本總報表，在同一個表格中完成核算（表4）。簡化后的報表更加清晰，便于JH公司更好地了解質量成本。

2.2 農業企業基于作業成本法的質量成本核算實施效果

采用作業成本法對JH公司的質量成本進行核算，可以實現每一個作業中心在總質量中的成本比例核算。基于作業成本法的角度，能夠分析出JH公司各個作業成本中質檢質量作業中心在總質量成本中的占比為48.92%。由此可知，JH公司非常關注產品的質量，對產品質量的投入較高。另外，對碎米的分離、拋光和測長分級等操作的作業成本在總成本中的比例僅為7.27%。通過對JH公司的分析可知，該公司具有較為領先的加工技術水平，目前為國內農產品加工的領導型企業，在其生產和加工中多使用機械化操作，員工僅需要負責機器操作和管控工作，因此質量成本較低。在實施作業成本法后，能夠通過定量的方式分析各個作業所消耗的質量成本，實現規范化的質量成本核算，為管理決策提供更加準確、真實的數據，有助于企業的質量成本管理。結合JH公司的產品調查分析可知，L、M、N產品是企業的三大類產品，其中L、N產品是低端的大眾消費型大米，而M產品是高端的定制大米。價格方面，M的價格約為L、N價格的2倍，M除了質檢質量成本明顯較高，其他的質量成本相差不大。基于上述分析，JH公司要能夠綜合分析L、M、N3個主打產品的銷售情況，對市場的需求情況進行全面的調查，從而優化采購，降低成本。另外，JH公司質檢作業成本較高，主要是因為企業以租借的方式引入了高科技的大米質檢裝備，后期可通過購買類似裝置，從而降低費用。

2.3 作業成本法與傳統成本核算法的結果對比分析

傳統方法的成本核算主要通過簡單的加法，核算每一項與質量成本相關的費用，基于產品的銷售額按比例分攤。而基于作業成本法對JH公司的質量成本進行核算，將兩者進行對比可知，基于傳統成本方法的核算，L產品計算出的質量成本顯著高過作業成本法計算出的質量成本;另外，M和N產品尤其是M產品，基于作業成本法計算的質量成本明顯高于傳統方法計算的產品質量成本，具體對比結果見表5。

由表5可知，傳統質量成本的核算結果存在一定的缺陷，影響了產品的利潤核算。如果企業中的某一項產品的成本核算結果高過實際成本，將會不利于市場中該產品的銷售，可能引起銷售額的減少，進而導致公司流動資金的部分損失[11]。與此相反，如果一項產品核算得出的成本低于實際成本，將會導致利潤損失，嚴重時還會導致企業的經營虧損。質量成本無論是被高估還是被低估，都會影響企業流動資金的周轉率，致使其下降。而采用作業成本法的質量成本核算能夠清晰地核算出每一項產品的質量作業消耗所對應的費用，從而能夠有效避免質量成本被高估或低估，能夠為企業的高層管理提供準確信息[12]。

3 農業企業質量成本管理的保障措施

3.1 強化農業企業的質量成本核算基礎工作

1）引入或者培養質量成本核算管理的相關人才。與其他產業相比較，農業較為特殊，而農業企業中的質量成本核算需要專業性強、綜合素質高的復合型人才，其不僅要了解農產品行業特征，還要能夠掌握質量成本核算與管理的知識。農業企業引入和培養質量成本核算管理人才的方式主要兩種，一是借助于招聘的方式引入專業的、具備豐富經驗的成本會計;二是在有條件的情況下企業可以通過培訓的方式，培養企業內部具備相關能力的員工，豐富其專業知識。企業內部員工通過接受系統、專業的質量成本核算與管理培訓，不僅能夠充分了解企業的內部生產與運行規律，還掌握了會計核算技能，能夠提高企業質量成本核算的質量，促進企業的可持續發展。

2）提升全體員工的作業成本管理意識。農業企業在成本管控中，要重點關注流程作業的質量成本。根據作業的流程以及生產耗費的資源，基于實際運營構建作業成本管理模式。實施作業成本管理模式時，企業各個部門要能夠協調合作。管理人員要樹立成本管理的意識，企業有關部門要能夠支持協調，所有員工要能參與到成本管理中。

3）落實質量成本核算中各部門、各崗位的職責。農業企業形式多樣，企業要能夠根據實際情況設置崗位，例如會計崗需要配備專業性的會計人員。同時，企業內部部門之間要能夠互相監督，滿足企業崗位的發展需求，同時將責任落實到具體崗位。與此同時，農業企業要能夠通過對財務管理系統的調整，健全管理制度，結合有效的監督管理，實現企業財務監督，保證會計財務信息的真實有效，提升質量成本核算的運用。

3.2 建立質量成本考核體系

完善的質量成本考核體系關系到質量成本管理的有效性，在構建質量成本考核體系時要從三點出發。①責任與權利結合。各部門作為責任考核的中心，要結合各個部門的特點以及質量成本管理的特征，確定每個部門的成本管理責任與權利，進而實現范圍內的職責履行。在明確責任與權利后，要能夠結合實施情況進行考核與獎懲。部門內要制定出崗位責任考核制度，細化部門的質量成本管理責任。②制定出科學的考核標準。作為每個部門落實職責的依據，考核標準需要結合實際情況制定，并且能夠適用于部門與員工的實際情況。考核目標要能夠通過員工、部門的努力實現，考核目標的完成過程中付出的時間、努力與目標完成后獲取的薪酬應相對應。能夠保證考核標準的可控性，盡可能地排除部門的不可控制因素。③構建健全的獎懲制度。制度構建時要能夠以實際情況為基礎，有理有據地進行獎勵和懲罰。

3.3 實現質量成本信息共享溝通

單一的質量成本數據難以為企業的決策、發展起到決定性的作用，但數據信息的分析與處理能夠體現出企業在質量管理中不同方面的資金收益情況，為企業提供決策的依據。質量成本的核算與管理關系到企業的決策部門、執行部門、監督部門等，還涉及到采購、倉儲、生產、售后等各個步驟，質量成本分析需要由多個部門共同分析，才能夠實現信息的處理、共享和溝通，并經過問題尋找、分析、考核，進行體系優化。質量成本數據的分析與處理、信息的共享與溝通，能夠提升企業質量成本管理的效果，真正實現企業的長遠發展。

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作者簡介：董梅（1969-），女，陜西咸陽人，副教授，高級會計師，主要從事會計、財務管理、國有資產管理、內部控制等研究，（電話）13317115622（電子信箱）350778987@qq.com。