貨幣資金舞弊的原因分析及其審計

吳學友

[摘要]隨著資本市場的發展，財務舞弊也呈蔓延勢頭，日益成為嚴重影響經濟發展和資本市場穩定的嚴重問題。近年來資本市場相繼出現欣泰電氣、九好集團、康美藥業、輔仁藥業等會計造假事件，對我國資本市場影響極其惡略。本文通過對貨幣資金舞弊的原因進行深入分析，并探討具體的審計應對策略，有利于防范資本市場會計舞弊，提升上市公司及IPO企業的財務信息質量，完善該等公司的內控制度，保護投資者的權益。

[關鍵詞]資本市場;財務舞弊;貨幣資金;審計程序

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2020.11.

近年來會計造假、財務舞弊的頻繁發生，已成為我國資本市場發展的頑疾，對投資者信心造成巨大影響。而貨幣資金作為流動性較強，管理風險較高的資產，財務舞弊、違紀違規甚至違法犯罪行為的發生都與貨幣資金有著密切聯系，因此對貨幣資金舞弊的原因進行分析，有利于注冊會計師對上市公司及擬上市企業進行審計時制定有針對性的審計策略，從而降低審計風險，提高企業財務信息質量，完善企業的內控制度，維護投資者的權益及推動我國資本市場的發展。

1 貨幣資金舞弊的原因分析

貨幣資金作為財務報表項目中的流動性較高的資產，它的舞弊原因與會計舞弊的原因有相似之處。會計舞弊存在有其兩方面的原因，一個是它的客觀性：會計舞弊之所以存在是有其理論原因和現實原因的，如會計法規不健全，不完善，執行不嚴格。針對上述問題，近年來監管部門陸續出臺了較多的相關監管文件，比如，2012年5月23日，證監會發布《關于進一步提高首次公開發行股票公司財務信息披露質量有關問題的意見》（證監會公告[2012]14號）;2012年12月28日，中國證監會發行監管部、創業板發行監管部及會計部聯合發布《關于做好首次公開發行股票公司2012年度財務報告專項檢查工作的通知》（發行監管函[2012]551號）;以及2013年12月16日，證監會發布《關于首次公開發行股票并上市公司招股說明書中與盈利能力相關的信息披露指引》 （證監會公告[2013] 46號）。該等文件直接指出了企業財務信息的披露質量不同程度地存在一些問題，有的缺乏針對性和充分性，有的隨意調節會計政策、遺漏重要事項、粉飾財務報表，有的存在業績造假、利潤操縱等可疑情形，文件要求采取措施，切實解決首次公開發行股票公司財務信息披露中存在的突出問題。雖然監管趨嚴，但是部分上市公司和IPO企業為了自身利益仍然鋌而走險。另一個方面是財務舞弊具有的主觀性：眾所周知，上市公司收購往往具有業績對賭協議，IPO企業在現有審核體制下，往往看重業績指標，為此目的，管理層為了實現承若業績或IPO企業利潤要求，往往虛構業務，虛增業績，粉飾報表，惡意造假。

2 貨幣資金的審計應對

2.1審計目標

貨幣資金審計目標具體包括：（1）資產負債表中記錄的貨幣資金是存在的;（2）所有應當記錄的貨幣資金均已記錄;（3）記錄的貨幣資金由被審計單位擁有或控制;（4）貨幣資金在財務報表中作出恰當列報和披露。

2.2審計程序

為了避免審計失敗，注冊會計師需要確定適當的審計程序，有針對性的對貨幣資金的審計確定適當的程序。新審計準則要求以風險導向的審計理念，這就要求注冊會計師審計時進行風險評估、控制測試和實質性測試。通過風險評估了解企業貨幣資金相關的重大錯報風險;通過控制測試來評估企業貨幣資金有關的內部控制設計是否有效、內控是否得到有效的執行;通過實質性程序比如銀行函證程序、現金監盤等審計程序來發現和判斷貨幣資金是否存在錯報。

2.3風險評估

我們可以通過了解企業貨幣資金方面的相關內部控制，識別企業與貨幣資金相關的高風險領域，評估企業貨幣資金出現重大錯報的概率和風險。比如可以向出納人員了解企業的現金、銀行賬戶等管理情況，日常財務印章的管理等來判斷企業貨幣資金相關的內部控制設計是否有效，從而考慮是否需要進行下一步的控制測試。

2.4控制測試

通過上述風險評估，來評價企業貨幣資金業務的內部控制制度的設計是否有效，若貨幣資金內控設計無效，我們可以認定企業貨幣資金具有較高的風險，進而不必進行內控測試，直接進行實質性測試。但是如果設計良好的內部控制卻在實際中沒有得到有效的執行的更容易產生風險。這就需要我們審計時，在設計有效的基礎上，抽取適當的樣本進行控制測試，以評價企業的貨幣資金內部控制是否得到有效執行。我們審計時應該結合企業采購、生產、銷售等業務環節的實際，對采購、生產、銷售等各個業務層面的關鍵內部控制進行測試。根據控制測試的結果來判斷需要進一步采取的審計措施。

2.5實質性測試

我們通過以上對貨幣資金內部控制制度的了解和控制測試，來選擇適當的實質性程序來應對評估和測試中發現的舞弊風險。

2.5.1日記賬和總分類賬的驗證和核對

筆者需要通過核對企業日常的每筆業務記賬和總賬，如果核對的結果有錯誤的話就要擴大抽查的范圍，并對每筆業務記錄都要進行詳細的查證，以至于追查到原始憑證，這樣便于發現相關人員的舞弊行為。

2.5.2庫存現金的審計

庫存現金作為流動性較高的資產，滅失風險較大，也最容易在管理上出現問題。庫存現金的審計就顯得尤為重要。庫存現金的審計重點需要關注企業現金交易的金額大小以及現金交易的內容，由于現金交易往往難以留下痕跡，可驗證性較難，比如大額現金收款，我們就很難判斷該筆銷售是否真實，很難驗證該筆收款是否為客戶回款，因此對于具有大額和頻繁的現金收付款的企業，我們審計時一定要關注該交易具有合理性，可以通過銀行存款收取的，為何一定要通過現金呢，若無法合理解釋，就需要我們謹慎地判斷企業是否存在舞弊行為。另外，現金審計一個重要的程序便是現金的監盤，我們審計最好采取突擊的方式進行檢查，不給企業準備的時間。監盤過程中，我們需要注意的是，企業出納和財務經理或財務總監等管理人員同時在場，以便及時發現問題。最后監盤結束后需要編制現金監盤表，并需企業的出納和財務管理人員進行簽字確認。

2.5.3期末銀行存款余額的函證

銀行函證作為銀行存款審計最重要的程序，需要我們按照最嚴格的要求來執行，最近出現的財務舞弊案例，可以明顯的發現，大都在此環節審計時出現了問題。比如企業通過偽造銀行對賬單，甚至偽造銀行函證，這就需要我們審計時，更加重視取得的證據來源是否可靠，我們可以采用現場去銀行取得對賬單和現場函證的方式來取得審計證據。需要注意的是，所有銀行賬戶均需函證，包括本期注銷的賬戶、小額賬戶、零余額賬戶等;我們審計時需要親自去銀行函證并取得所有賬戶的對賬單、公司已開立賬戶清單、貸款IC卡記錄等。審計時企業若采用各種借口不配合我們執行審計程序，我們就需要判斷企業是否存在舞弊的動機。

2.5.4銀行存款余額調節表的取得和審查

企業應及時取得銀行單據并及時入賬，避免大額未達賬項，企業每月應核對銀行對賬單與賬面記錄是否完整，月末應編制余額調節表。我們審計時需要特別關注大額異常的未達賬項，需要查明未達賬產生的原因及合理性，若企業沒法解釋原因或者解釋的理由不具合理性，我們就需要注意企業是否存在舞弊的嫌疑。

2.5.5銀行存款收支的截止期的審查

審計人員必須對銀行存款的收支業務是否記入適當的會計期間進行檢查，以防止歸屬不當導致會計報表上銀行存款的高估或低估。具體方法是對結賬日前后幾天所發生業務的原始憑證進行審核，以確定是否存在跨期。

3? 結束語

筆者知道企業進行舞弊的動機是由各種因素所造成的，要規避或減少企業的舞弊，需要各方面的努力，特別是需要加強法制建設和加強監管，大大提高違法成本，加大財務造假企業的處罰力度，當然不是簡單的處罰企業，而是處罰造假的受益者，特別是加大指使企業造假的股東或者管理層個人的處罰力度，使其不敢隨意造假。另外需要提高審計人員的執業水平和加強審計人員的風險教育，謹慎執業。注冊會計師行業更應該加強責任意識，本著為企業負責、為投資者負責、為資本市場負責的意識，不斷提高審計水平和方法。

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