摘要：存貨項(xiàng)目因其種類繁多、內(nèi)部流轉(zhuǎn)和結(jié)算關(guān)系復(fù)雜、計(jì)價(jià)方法多樣等特點(diǎn)，已成為大多數(shù)舞弊企業(yè)利潤調(diào)節(jié)的蓄水池。然而部分會計(jì)師事務(wù)所卻由于自身或外界的各種原因，諸如對存貨特性的專業(yè)認(rèn)識不夠、態(tài)度不端導(dǎo)致審計(jì)工作流于表面、實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不足未能識別出異常數(shù)據(jù)、被審計(jì)單位信息披露不規(guī)范等，難以判斷數(shù)據(jù)的真實(shí)性及完整性，未識別出存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，帶來極大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。基于此，本文探討了存貨項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以期提高審計(jì)人員進(jìn)行存貨審計(jì)的質(zhì)量和效果。

關(guān)鍵詞：存貨;審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號：F2394文獻(xiàn)識別碼：A文章編號：

2096-3157（2020）13-0183-02

在企業(yè)的資產(chǎn)中，存貨往往占據(jù)著非常重要的位置，因此，存貨在會計(jì)報(bào)表中有著特殊的地位，它是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的重要物資基礎(chǔ)，其核算與管理貫穿企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程，計(jì)量及計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性對利潤存在重大影響。存貨的管理水平體現(xiàn)了企業(yè)的管理水平，存貨的流動性及變現(xiàn)能力體現(xiàn)了企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量，因此，存貨審計(jì)是整個(gè)審計(jì)過程的重點(diǎn)。然而部分會計(jì)師事務(wù)所卻由于自身或外界的各種原因，諸如對存貨特性的專業(yè)認(rèn)識不夠、態(tài)度不端導(dǎo)致審計(jì)工作流于表面、實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不足未能識別出異常數(shù)據(jù)、被審計(jì)單位信息披露不規(guī)范等，難以判斷數(shù)據(jù)的真實(shí)性及完整性，未識別出存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)、虛報(bào)等現(xiàn)象的發(fā)生，同時(shí)也未能通過存貨分析來評價(jià)企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，從而控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，設(shè)計(jì)更專業(yè)的審計(jì)方法與技巧來查找存貨項(xiàng)目的舞弊原因與手段，同時(shí)完善相關(guān)法律規(guī)范資本市場秩序，組織培訓(xùn)提高審計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)，對防范存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、識別財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊都有著重要意義。

一、前期相關(guān)研究

早期審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念的提出來自于Anderson（1977），他認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能會發(fā)生于報(bào)表層和認(rèn)定層兩個(gè)方面，這對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)理論的發(fā)展十分重要。Warren（1979）則細(xì)化了他的解釋，指出報(bào)表層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是由于審計(jì)人員未能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表整體存在的錯(cuò)報(bào)而產(chǎn)生的。而認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)可能來自于被審計(jì)單位會計(jì)操作中本身存在的錯(cuò)報(bào)，也可能來自于審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)由于知識水平受限所帶來的對于審計(jì)判斷的不確定性。現(xiàn)在普遍使用的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念就由此而來。

胡春元（1997）把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為三個(gè)層次：第一個(gè)層次是指注冊會計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的可能性，這也是最狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)概念;第二個(gè)層次是審計(jì)人員發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性，這是根據(jù)審計(jì)執(zhí)行完畢后的結(jié)果來界定的;對于第三個(gè)層次的概念解讀最為全面，他認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不僅包括注冊會計(jì)師審計(jì)過程中由于設(shè)計(jì)或執(zhí)行上的失敗而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，還包括因經(jīng)營失敗使會計(jì)師事務(wù)所遭受損失的風(fēng)險(xiǎn)。謝榮（2003）從法律責(zé)任的角度闡明審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指出具不恰當(dāng)審計(jì)意見的注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的后果，包括民事責(zé)任、刑事責(zé)任、行政責(zé)任。繆芳等（2005）從注冊會計(jì)師的實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)出發(fā)，認(rèn)為導(dǎo)致存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因有：（1）審計(jì)人員存貨監(jiān)盤力度不夠，工作流于形式，部分企業(yè)蒙混過關(guān);（2）審計(jì)人員對被審單位存貨的專業(yè)認(rèn)識不夠，未能準(zhǔn)確判斷其內(nèi)在品質(zhì);（3）存貨審計(jì)以會計(jì)勾稽為主，實(shí)質(zhì)性審核較少，規(guī)范性較弱;（4）存貨成本等信息個(gè)性極強(qiáng)，審計(jì)者在評價(jià)時(shí)不夠謹(jǐn)慎，往往出具肯定意見。湯靜（2008）指出存貨審計(jì)中企業(yè)常見的舞弊手法有成本核算時(shí)用低價(jià)材料替換高價(jià)材料、有意隱瞞過期產(chǎn)品或不適用的包裝物、虛構(gòu)存貨、隨意變更存貨的計(jì)價(jià)方法等，并從存貨的采購、倉儲、銷售環(huán)節(jié)的真實(shí)性、可靠性和合理性三方面提出加強(qiáng)存貨審計(jì)的建議，確認(rèn)存貨是否真實(shí)存在，確保存貨核算的價(jià)值符合實(shí)際情況。同時(shí)還提到審計(jì)人員在進(jìn)行存貨審計(jì)時(shí)應(yīng)特別關(guān)注被審計(jì)企業(yè)存貨的內(nèi)部控制制度。

二、存貨審計(jì)流程的理論

1風(fēng)險(xiǎn)評估程序

風(fēng)險(xiǎn)評估程序，是指審計(jì)人員為了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，以識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)而實(shí)施的審計(jì)程序。但是，風(fēng)險(xiǎn)評估程序并不足以充當(dāng)審計(jì)人員出具審計(jì)報(bào)告的有力證據(jù)。完整的風(fēng)險(xiǎn)評估程序應(yīng)當(dāng)包括：（1）詢問管理層以及被審計(jì)單位內(nèi)部其他人員;（2）分析程序;（3）觀察和檢查。注冊會計(jì)師對存貨項(xiàng)目實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序要了解被審計(jì)單位的方方面面，并判斷其是否有可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)。需要審計(jì)人員提前調(diào)查的信息，從宏觀層面來說有整個(gè)國家的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律法規(guī)的條款、市場監(jiān)管力度等，中觀層面看有被審計(jì)范圍所處的行業(yè)特點(diǎn)、企業(yè)一般發(fā)展水平等，而小到企業(yè)內(nèi)部則包括被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)目標(biāo)、發(fā)展現(xiàn)狀、存貨計(jì)價(jià)方法等，這些都會對注冊會計(jì)師進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估判斷產(chǎn)生影響。

2控制測試

控制測試是指用于評價(jià)內(nèi)部控制在防止、發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)方面運(yùn)行有效性的審計(jì)程序。完整的控制程序包括：（1）詢問;（2）觀察;（3）檢查內(nèi)控運(yùn)行留下的書面記錄;（4）重新執(zhí)行;等等。詢問本身不足以幫助審計(jì)人員判斷控制測試運(yùn)行的有效性，得到的證據(jù)也僅限于觀察當(dāng)下的時(shí)點(diǎn)是有效正確的，還應(yīng)結(jié)合其他審計(jì)程序以獲取足夠的證據(jù)。但如果注冊會計(jì)師經(jīng)過觀察，運(yùn)用專業(yè)知識判斷被審計(jì)單位的存貨內(nèi)控制度設(shè)計(jì)合理且運(yùn)行有效，則可以信賴其內(nèi)控制度提供的相關(guān)信息，減少多余的實(shí)質(zhì)性程序;如果注冊會計(jì)師認(rèn)為被審計(jì)單位關(guān)于存貨的內(nèi)控系統(tǒng)未發(fā)揮其應(yīng)有的效果，存在不可忽視的漏洞，則應(yīng)適當(dāng)增加對存貨的實(shí)質(zhì)性程序，以得到有效的審計(jì)意見。

3實(shí)質(zhì)性程序

實(shí)質(zhì)性程序是指注冊會計(jì)師針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的直接用以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)程序，包括細(xì)節(jié)測試和實(shí)質(zhì)性分析程序。存貨審計(jì)中完整的細(xì)節(jié)測試包括：（1）監(jiān)盤;（2）檢查憑證;（3）核實(shí)余額;（4）重新計(jì)價(jià);（5）函證;等等。其中，存貨監(jiān)盤是存貨審計(jì)中重要的細(xì)節(jié)測試程序，能夠讓審計(jì)人員直接獲取關(guān)于被審計(jì)單位存貨現(xiàn)狀的第一手審計(jì)證據(jù)，對存貨進(jìn)行重新計(jì)價(jià)時(shí)要關(guān)注其計(jì)價(jià)方法的選擇是否合理、是否與之前一致，同時(shí)還要對被審計(jì)單位計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備進(jìn)行獨(dú)立測試以對其合理性做出專業(yè)判斷。存貨審計(jì)中的實(shí)質(zhì)性分析程序是通過橫向、縱向?qū)Ρ却尕浀臄?shù)量、計(jì)價(jià)或與存貨相關(guān)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，分析這些數(shù)據(jù)的合理性，查找有無異常波動或偏離預(yù)期水平的數(shù)據(jù)，以作為判斷是否存在重大錯(cuò)報(bào)的間接證據(jù)。

三、存貨審計(jì)的難點(diǎn)

1存貨計(jì)價(jià)方面

不同企業(yè)的存貨種類千差萬別，同一企業(yè)也可能擁有品種繁多的存貨，審計(jì)人員需要準(zhǔn)備多種計(jì)價(jià)方式，在核算上較為繁瑣。存貨在采購、生產(chǎn)、銷售環(huán)節(jié)都涉及原材料、人工成本、制造費(fèi)用的計(jì)算分?jǐn)偅绻瑫r(shí)生產(chǎn)幾種不同的產(chǎn)品，還要考慮不同產(chǎn)品之間如何合理分配各種成本費(fèi)用。審計(jì)人員還應(yīng)關(guān)注存貨的市場價(jià)值，判斷其是否存在貶值的可能性。

2存貨數(shù)量方面

上市公司的存貨品種繁多、常在不同場所進(jìn)行分類管理（包括生產(chǎn)現(xiàn)場、各地倉庫及銷售機(jī)構(gòu)），因此需要投入人力進(jìn)行實(shí)地盤點(diǎn)，花費(fèi)較長時(shí)間進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。尤其對農(nóng)業(yè)類生物資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，其受環(huán)境因素影響較大，且具有非標(biāo)準(zhǔn)性，難以獲取公允價(jià)值，這大大增加了審計(jì)人員涉及抽樣審計(jì)程序的難度。

3存貨質(zhì)量方面

存貨之間差異性大，其存放的時(shí)間長短會不同程度影響貨物質(zhì)量，可能因?yàn)榇魷⑦^時(shí)、陳舊及毀損而造成價(jià)值損失，甚至相同存貨之間也會存在品質(zhì)差異，審計(jì)人員常常因?yàn)閷I(yè)知識的限制而難以對其真實(shí)價(jià)值做出合理判斷。

四、存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能產(chǎn)生的原因

1存貨的監(jiān)盤流于形式，可靠性降低

部分審計(jì)人員對存貨監(jiān)盤的重要性和難度認(rèn)識不夠，常常只盤點(diǎn)其中一部分存貨便結(jié)束工作，審計(jì)工作底稿中設(shè)計(jì)的監(jiān)盤程序并未得到全部實(shí)施。或者他們只讓剛接觸審計(jì)實(shí)務(wù)的“練習(xí)生”執(zhí)行監(jiān)盤程序，而這些新手往往對監(jiān)盤的各種注意事項(xiàng)還沒有概念。這使得至關(guān)重要的存貨監(jiān)盤工作流于形式，抽盤金額與數(shù)額未達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，挑選的最容易盤點(diǎn)的幾項(xiàng)存貨也只是簡單點(diǎn)數(shù)，或者直接使用被審計(jì)單位提供的監(jiān)盤數(shù)據(jù)，而并不關(guān)心他們是如何盤點(diǎn)的，這都為企業(yè)利用存貨項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)務(wù)造假提供了“機(jī)會”。

2審計(jì)人員專業(yè)知識受限，難以識別存貨的內(nèi)在品質(zhì)

注冊會計(jì)師將會接觸不同行業(yè)的存貨審計(jì)，而不同行業(yè)的企業(yè)的存貨種類繁多，其內(nèi)在品質(zhì)和使用價(jià)值很難依靠肉眼斷定，有些需要在實(shí)際使用中判斷，而有些甚至需要專業(yè)技術(shù)或儀器的測定。審計(jì)人員面對不同品種、特性、功能的存貨，由于缺乏相關(guān)行業(yè)的專業(yè)知識，可利用的審計(jì)技術(shù)較少，又沒有專家學(xué)者的協(xié)助，常常不能做出關(guān)于存貨價(jià)值的專業(yè)判斷，而只憑肉眼觀察，利用之前積累的常識，便輕松識別其真實(shí)價(jià)值的做法明顯是不對的。注冊會計(jì)師的這種行為同樣為企業(yè)造假提供了空間。

3缺乏職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度

審計(jì)人員未能考慮管理當(dāng)局凌駕于控制之上的可能性，過于相信被審計(jì)單位，對審計(jì)證據(jù)的有效性和一些過于夸張或不現(xiàn)實(shí)的數(shù)據(jù)的可靠性未能保持應(yīng)有的警覺。注冊會計(jì)師可能由于實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)不足未能建立合理的分析程序，或職業(yè)態(tài)度不端未提前了解被審計(jì)單位所處行業(yè)的正常水平，導(dǎo)致不能發(fā)現(xiàn)異常波動或偏離預(yù)期發(fā)展水平的存貨項(xiàng)目和與之相關(guān)的某些指標(biāo)并提出質(zhì)疑，從而導(dǎo)致存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。

4被審計(jì)單位存貨內(nèi)控較弱，信息評價(jià)不規(guī)范

實(shí)際上，很多企業(yè)的存貨內(nèi)控系統(tǒng)是不完善甚至無效的，各部門工作人員也沒有按規(guī)定執(zhí)行權(quán)限限制、績效考核、職責(zé)分離等控制活動，有時(shí)候還會發(fā)生上下級傳統(tǒng)舞弊的行為。這些被審計(jì)單位內(nèi)部的亂象都會導(dǎo)致存貨會計(jì)核算時(shí)錯(cuò)誤的發(fā)生，造成財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)、虛報(bào)的可能性。而審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)也沒有認(rèn)真測試并評價(jià)被審計(jì)單位內(nèi)控制度的合理性便信賴其提供的各種數(shù)據(jù)，使財(cái)務(wù)舞弊更易發(fā)生。

五、防范存貨項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的建議

對于注冊會計(jì)師來說，需要關(guān)注被審計(jì)單位及其行業(yè)特點(diǎn)，了解關(guān)注被審計(jì)單位的行業(yè)特征、市場走勢、被審計(jì)單位的目標(biāo)戰(zhàn)略等，有利于識別財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，推斷可能存在的舞弊手段，使審計(jì)策略更加合理有效，在降低審計(jì)成本的同時(shí)提高審計(jì)的效率。注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)不同行業(yè)企業(yè)的特點(diǎn)制定周密的存貨監(jiān)盤計(jì)劃，并嚴(yán)格按照計(jì)劃執(zhí)行實(shí)地監(jiān)盤程序，拒絕流于形式的監(jiān)盤，同時(shí)聘請專家協(xié)助設(shè)計(jì)合理有效的存貨抽盤程序，對于存貨余額較大的企業(yè)，采用更高的抽盤比例。除了對數(shù)量進(jìn)行檢查盤點(diǎn)以外，應(yīng)密切留意存貨的品質(zhì)狀態(tài)，如是否已到保質(zhì)期、有無腐壞變質(zhì)情況等。例如瑞華在對振隆特產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)時(shí)就簡化了存貨監(jiān)盤程序，未將全部的存貨納入監(jiān)盤范圍，大大提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)失敗的概率。因此，注冊會計(jì)師必須在以后的審計(jì)任務(wù)中完善存貨監(jiān)盤工作。

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作者簡介：

葉麗萍，供職于寧波永敬會計(jì)師事務(wù)所有限公司。