上市公司合并報表的難點及解決對策

摘要：為了拓展業務范圍，企業通過重組、并購等方式，進入跨行業、跨區域市場，集團公司應運而生。作為公開交易的上市公司，合并報表是集團披露會計信息的載體，更是投資者了解經營狀況的依據。本文以我國上市公司為例，深入分析當前合并報表存在的難點，并逐一提出解決對策，以期為我國上市公司合并報表的編制提供一定的參考。

關鍵詞：上市公司;合并報表;難點;對策

合并報表作為信息披露的重要載體，一直是證監會實施監管的重點和難點。自2015年起，合并報表問題便成為上市公司年報會計監管報告的“?？汀保Y構化主體控制判斷、內部交易稅收抵銷等方面的難題層出不窮，嚴重影響了我國上市公司合并報表的真實性。為了切實保障投資者利益，營造良好證券市場環境，必須完善上市公司合并報表的編制，提高公開披露信息質量。

一、上市公司合并報表的難點

（一）合并范圍界定不明確

在我國，會計準則規定以控制為基礎確定合并范圍，但僅僅通過持股比例、管理決策權等形式判斷，某些較為特殊的情況難免棘手，如結構化主體、一致行為協議等。在判斷是否控制結構化主體時，部分上市公司僅根據其合伙人身份，便直接決定是否納入合并范圍，忽略了結構化主體的設立目的以及合伙協議的具體規定。

（二）會計政策統一難操作

在編制上市公司合并報表時，尤其是大型集團，不僅要涉及集團下面一級、兩級甚至更多級層的子公司，還要覆蓋跨行業、多業務的產業集群。眾所周知，我國會計政策具有可選擇性，各企業根據相關規定及實際情況，選擇最適宜的會計處理方法，但無論是經營范圍、產品結構，還是現金回籠、存貨周轉，各行業都有一定區別。由于業務類型和管理模式的差異，子公司選用的會計政策有所不同，這無疑給集團層面的合并報表帶來難題，而為了解決這一難題，某些集團強行實施與母公司一致的會計政策，導致子公司會計處理偏離行業標準，報表所反映的各項信息缺乏真實性。

（三）關聯交易識別不全面

當前，在上市公司合并報表中，普遍存在關聯交易識別不全面的現象，主要反映在以下兩個方面。一方面是偶發性關聯交易。上市公司一般能識別購銷產品等經常性交易，但對于資產出售、借款擔保等偶發性交易，或交易金額較少，或關聯層級多，某些上市公司容易忽略這些關聯交易。另一方面是隱性關聯交易。出于納稅申報逃避等動機，有些公司借助中間方、內部處理、隱性控制等方式，人為地將關聯交易“非關聯化”，這種做法無疑會損害合并報表的準確性。

（四）集團內部抵銷不充分

上市公司股權結構復雜，交易類型多元化，理論上的調整事項難以覆蓋實務中的所有業務，集團內部抵銷不充分時有發生。某些公司內部交易頻繁，原料采購、資產轉讓、產品銷售等類型應有盡有，但由于部分財會人員專業知識受限，難以準確處理存貨、固定資產的跨期抵銷，導致內部抵銷不準確。與此同時，內部交易往往涉及稅收問題，部分公司的會計處理有欠妥當。

（五）特殊事項處理不準確

上市公司合并報表的難點是對特殊事項的處理，編制復雜、數據量龐大，很多公司都表示無法得心應手。首先，收購少數股東權益時，部分母公司將購買溢價或折價計入損益，合并層面并未調整權益金額。其次，控制基礎上減少投資，尤其是當所持股權投資內含商譽時，調整資本公積是否需要考慮商譽影響，剩余長期股權商譽如何處理，這些在實務中頗受爭議。最后，合并報表最難莫過于交叉持股，準則規定較為簡單，但實務處理頗為復雜，合并收益如何確認，子公司對少數股東分紅怎樣體現，庫存股法合法性地位未予明確，稍有不慎便陷入循環確認收益的怪圈。

二、編制上市公司合并報表的對策

（一）明確界定合并范圍，提高報表編制質量

一方面，在判斷結構化主體時，不能僅以合伙人的名義身份，便隨意決定將其納入或不納入合并范圍，必須綜合考慮結構化主體的設立目的，以及合伙協議的進入退出等事項。另一方面，持有資產管理計劃的全部劣后級份額，且能夠影響投資計劃、出售處置等后續管理，上市公司應當將其納入合并報表。另外，一致行為協議要依據實質重于形式，判斷表決權是否授予以及協議有效期間，進而明確報表合并范圍。

（二）整體統一會計政策，確保財務數據準確

為了編制合并報表，統一的會計政策必不可少，但基于會計信息真實性考慮，母公司在推行統一政策時可以對其細化，根據子公司的業務類型、行業模式等因素決定細化程度。固定資產、在建工程等差異性較小的科目可以設定標準區間，合理控制報表編制工作量;應收賬款壞賬準備、主營業務收入確認等因行業不同而存在較大差異，上市公司應當具體細化，以確保合并層面的財務數據可靠。

（三）全面識別關聯交易，有效防控報表風險

全面識別關聯交易，可以有效防控報表風險，避免因關聯交易披露不當而遭受懲罰。對于資產出售、借款擔保等偶發性交易，尤其是涉及個人的交易，一定要精準識別其是否屬于法規內的關聯方，不能因關系層級復雜、交易金額較低，便忽略這些偶發性關聯交易。與此同時，隱性關聯交易具有操作性，識別起來更為困難，價格公允判斷、交易內在聯系、價值鏈條分析等方法，有助于上市公司更好地識別隱性交易。

（四）實質分析資金流向，合理調整內部抵銷

首先，上市公司要提高財會人員培訓力度，以法規、案例等多形式，開展內部交易抵銷專題講座，豐富合并報表專業知識。其次，跨期抵銷存貨要區分已對外銷售和未對外銷售，固定資產跨期抵銷一定不能高估入賬價值，否則將影響后期價值和折舊費用的偏高。最后，免稅自產產品出售給應稅購買方，這種內部交易增值稅不能抵銷，合并報表中應體現為遞延收益，轉讓土地使用權的土地增值稅隸屬法定事項，也不能直接抵銷。

（五）重點關注股權變動，準確處理特殊事項

第一，收購少數股權時，母公司支付價款與享有份額之間的差異，應當調整資本溢價，不足部分調減留存收益。第二，控制基礎上減少投資，合并層面差異調整要考慮內含商譽的價值，整體商譽金額不變，但處置部分的商譽要跟隨鎖定，少數股東權益也要包含商譽。第三，明確庫存股法的合法性地位，立足集團層面尋找少數股東，再核算少數股東和母公司權益，對少數股東分紅體現為少數股東權益的減少。

三、結語

總而言之，上市公司合并報表存在諸多難點，例如合并范圍不明確、會計政策統一難操作、關聯交易識別不全面等。為了解決上述難點，本文認為應當明確界定合并范圍，提高報表編制質量，整體統一會計政策，確保財務數據準確，全面識別關聯交易，有效防控報表風險，實質分析資金流向，合理調整內部抵銷，重點關注股權變動，準確處理特殊事項。

參考文獻：

[1]王瑩瑩.上市公司合并財務報表編制問題探析[J].中國商論，2020（9）.

[2]鄧沛.上市公司合并報表編制中存在的問題及策略[J].財會學習，2020（10）.

[3]金炫麗.上市公司合并報表編制問題及對策探討[J].中國集體經濟，2019（11）.

作者簡介：楊軒依（1985—），女，重慶人，中級會計師，本科，主要從事財務審計研究。