政府會計制度下COSO框架在高職院校內(nèi)部控制中的應(yīng)用

謝華

[摘 要] 在政府會計制度下，針對寧夏高職院校內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)不健全、風(fēng)險管理范圍單一、管理信息化水平不高等內(nèi)部控制的現(xiàn)狀，筆者提出以COSO框架下的內(nèi)部控制五要素（即建立內(nèi)部分權(quán)制衡的內(nèi)部控制環(huán)境，拓展風(fēng)險管理附加值，責(zé)任制優(yōu)化內(nèi)部控制活動，強(qiáng)化信息與溝通建設(shè)，全面實行檢查監(jiān)督機(jī)制）作為基本研究框架，在高職院校實現(xiàn)橫向與縱向的權(quán)力制衡，從源頭上加強(qiáng)對于財政資金的管控，以滿足寧夏高職院校的管理符合社會的發(fā)展及新會計制度的需要。

[關(guān)鍵詞] 政府會計制度;COSO框架;高職院校;內(nèi)部控制

[中圖分類號] G717[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A[文章編號] 1009-6043（2020）08-0185-03

自2014年1月1日財政部決定將《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（簡稱“內(nèi)控規(guī)范”）正式在我國行政事業(yè)單位范圍內(nèi)全面有效實施起，寧夏由于受到內(nèi)外部環(huán)境不夠成熟等各方面因素影響，致使行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制執(zhí)行情況一直不容樂觀，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制執(zhí)行率中優(yōu)、良、中、差的比率仍達(dá)不到全國平均水平，絕大部分單位的內(nèi)部控制制度不夠完善。2019年的1月1日起各行政事業(yè)單位統(tǒng)一開始執(zhí)行的“政府會計制度”，縮短了行政事業(yè)單位和企業(yè)會計核算方法的距離，也拉開了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制改革的新紀(jì)元。筆者認(rèn)為，寧夏高職院校可以政府會計制度的實施為契機(jī)，結(jié)合自身特點，借鑒國內(nèi)外內(nèi)部控制管理的成功經(jīng)驗，大力完善高職院校內(nèi)部控制，以縮短地域教育界管理水平的差距。

一、高職院校內(nèi)部控制的現(xiàn)狀

近年來，在黨中央和國務(wù)院以及教育部門支持下，高職院校的辦學(xué)規(guī)模、社會影響力都在不斷擴(kuò)大，師資力量、自主招生的規(guī)模與費(fèi)用收取也日漸提高，高職院校的管理與教學(xué)逐漸與社會經(jīng)濟(jì)活動和經(jīng)營活動更多的聯(lián)系在一起。在機(jī)遇與風(fēng)險同在的前提下，高職院校逐漸出現(xiàn)了內(nèi)部管理不力、外部監(jiān)督乏力的情況，使資源浪費(fèi)、資產(chǎn)流失、貪污腐敗等問題頻出。經(jīng)梳理，筆者認(rèn)為此類問題的出現(xiàn)主要?dú)w為以下幾方面原因。

（一）內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)不健全

根據(jù)內(nèi)控規(guī)范第十三條規(guī)定：“單位需單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部控制職能部門或者確定內(nèi)部控制牽頭部門，負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制工作?！钡珡摹吨袊追菪姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制實施情況白皮書》的調(diào)查結(jié)果來看，受制于部門編制、審批程序等原因，我國專門設(shè)置內(nèi)部控制部門的高職院校很少，其職能基本由內(nèi)部審計部門、單位主要負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)及財務(wù)部門承擔(dān)。內(nèi)部審計部門雖具有查錯防弊、監(jiān)督領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任等職責(zé)，對已建立的內(nèi)部控制體系起到監(jiān)督、評價作用，但卻不能參與到內(nèi)部控制的建設(shè)和實施中來。而國內(nèi)高職院校主要實行黨委領(lǐng)導(dǎo)下的校長負(fù)責(zé)制，作為單位主要負(fù)責(zé)人的書記、校長由于事務(wù)繁忙，無法保證能親自負(fù)責(zé)組織協(xié)調(diào)內(nèi)部控制工作，最終還是將該項任務(wù)交予財務(wù)部門負(fù)責(zé)。然而內(nèi)部控制建設(shè)是一個全員參與的工作，不論從縱橫關(guān)系還是從其內(nèi)容架構(gòu)來講，都不是一個部門人員能夠推行實施的。因此，由于自上而下沒有形成獨(dú)立的體系來牽頭支撐內(nèi)部控制實施，致使內(nèi)部控制的獨(dú)立性和權(quán)威性無法充分發(fā)揮。

（二）風(fēng)險管理范圍單一

隨著國家對高職院校的大力發(fā)展，高職院校面臨的風(fēng)險也更加復(fù)雜化，基建風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、采購風(fēng)險、招生就業(yè)風(fēng)險、發(fā)展風(fēng)險、聲譽(yù)風(fēng)險等都會成為影響高職院校發(fā)展的制約因素。我國高職院校目前的風(fēng)險管理主要通過審計來完成。但受制于以往采用的預(yù)算會計制度及固有的內(nèi)部控制理念的束縛，高職院校的風(fēng)險管理更側(cè)重于進(jìn)行事前、事中和事后監(jiān)督，并沒有發(fā)揮其風(fēng)險識別、評估、針對性控制策略等方面的作用。這使高職院校的風(fēng)險管理只停留在單一領(lǐng)域，其資產(chǎn)保全、財務(wù)增值、效率提升、規(guī)避風(fēng)險等增值服務(wù)及咨詢服務(wù)的優(yōu)勢得不到更大范圍的拓展，從長遠(yuǎn)的發(fā)展來看，這將成為高職院校持續(xù)、健康發(fā)展的制約因素。

（三）管理信息化水平不高

在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，各大高校都已構(gòu)建了數(shù)字化校園的雛形。但大部分高校，尤其是經(jīng)濟(jì)發(fā)展較為緩慢的寧夏，高職院校信息系統(tǒng)、信息資源孤立存在的狀態(tài)較為明顯。學(xué)院內(nèi)部各部門之間的協(xié)作管理、學(xué)院之間及學(xué)院與社會之間的職能銜接和協(xié)調(diào)管理都成為高職院校管理信息化的薄弱環(huán)節(jié)。系統(tǒng)之間缺乏協(xié)調(diào)性和集成性，一方面使得數(shù)據(jù)無法共享，致使內(nèi)部控制活動的執(zhí)行分析和全過程績效管理方面執(zhí)行乏力。另一方面，在沒有系統(tǒng)集成的情況下，相同的信息又會被分割在不同的系統(tǒng)里，導(dǎo)致重復(fù)存儲，資源浪費(fèi);而且由于相同的數(shù)據(jù)存在于不同的系統(tǒng)，有可能會因為沒有及時數(shù)據(jù)更新導(dǎo)致信息存在出入，使內(nèi)部控制制度的貫徹和監(jiān)管受到很大影響。

二、政府會計制度下的高職院校內(nèi)部控制管理

隨著政府會計制度在行政事業(yè)單位的實施，政府會計的職能和定位由計劃性、指令性向服務(wù)型、管理型轉(zhuǎn)變。因此，高職院校的管理應(yīng)逐步實現(xiàn)精細(xì)化管理，通過暢通信息溝通渠道、強(qiáng)化監(jiān)督機(jī)制促使學(xué)院的內(nèi)部控制向著良性、快速發(fā)展。

（一）COSO框架的提出

COSO內(nèi)部控制框架來自于美國“反虛假財務(wù)報告委員會”發(fā)布的《內(nèi)部控制—整體框架》（Internal Control-Integrated Frameword，也稱COSO報告），該框架通過對實施對象發(fā)展的五要素：即內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險管理、控制活動、信息與溝通建設(shè)以及檢查監(jiān)督機(jī)制的管理，對內(nèi)部控制理論和風(fēng)險構(gòu)建體系進(jìn)行架構(gòu)，從而實現(xiàn)了單位內(nèi)部橫向與縱向的權(quán)力制衡，從源頭上加強(qiáng)了對于資金的管控，減少了由于流程環(huán)節(jié)上的管控缺失造成的資源浪費(fèi)和腐敗。

COSO框架以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，主要應(yīng)用于國內(nèi)外企業(yè)的內(nèi)部控制管理中，成為當(dāng)代內(nèi)部控制最權(quán)威的理論框架。歐洲國家的許多公立高等院校也通過采用COSO等框架體系來規(guī)制管理學(xué)校的各項內(nèi)部控制及相關(guān)工作，得到了廣泛的認(rèn)可。近年來，隨著政府會計制度在行政事業(yè)單位的應(yīng)用，為我國高等院校引入COSO框架進(jìn)行管理提供了必要條件。部分發(fā)達(dá)地區(qū)的高等院校也逐漸采用了COSO框架進(jìn)行管理，已為職業(yè)教育管理國際化邁出了探索性的步伐。

（二）COSO框架在寧夏高職院校內(nèi)部控制中的應(yīng)用

結(jié)合地域特點及高職院校的發(fā)展趨勢，筆者認(rèn)為寧夏高職院校可從COSO框架中五要素入手，對內(nèi)部控制管理進(jìn)行優(yōu)化，以達(dá)到提高內(nèi)部控制管理水平，適應(yīng)社會發(fā)展的需要。

1.建立內(nèi)部分權(quán)制衡的內(nèi)部控制環(huán)境。內(nèi)部控制環(huán)境居于COSO框架之首，包括了高職院校的教育規(guī)劃、經(jīng)營結(jié)構(gòu)、人事安排、工作體系等，是整個內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)。對于寧夏地區(qū)高職院校的內(nèi)部控制環(huán)境改善，可對內(nèi)部牽制分權(quán)制衡予以強(qiáng)化。

R.H.蒙哥馬利在《審計：理論與實踐》一書中的“內(nèi)部牽制”理論指出：兩個或兩個以上的人或部門無意識地合伙舞弊的可能性，大大低于單獨(dú)一個人或部門舞弊的可能性的概率。通過制定內(nèi)部控制規(guī)范，明確不同層次控制主體的控制責(zé)任，從而實現(xiàn)內(nèi)部牽制分權(quán)制衡，可有效避免權(quán)責(zé)分配不清，互相推諉責(zé)任等情況。首先，高職院校要形成由學(xué)院黨委負(fù)責(zé)人牽頭、部門負(fù)責(zé)人配合、審計監(jiān)控的一體化內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，讓審計部門獨(dú)立于其他部門，能夠擔(dān)負(fù)起溝通、協(xié)調(diào)各個部門的重任，實現(xiàn)獨(dú)立評估和監(jiān)督的職能，直接對學(xué)院黨委班子負(fù)責(zé)。其次，對業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的責(zé)任方進(jìn)行權(quán)責(zé)細(xì)化，使各部門能夠?qū)崿F(xiàn)溝通協(xié)調(diào)、業(yè)務(wù)開展無縫對接，通過聯(lián)動部門共同合作，使決策部門、執(zhí)行部門、監(jiān)督部門有效分離和約束，形成高效的責(zé)權(quán)分工和制衡機(jī)制。

2.拓展風(fēng)險管理附加值。風(fēng)險管理是通過對風(fēng)險的認(rèn)識、衡量和分析，選擇最有效的方式，主動地、有目的地、有計劃地處理風(fēng)險，以最小成本爭取獲得最大安全保證的管理方法。高職院校可通過建立風(fēng)險分析評估機(jī)制，組成由校內(nèi)外專家組成的風(fēng)險評估組，通過過程管理，對學(xué)院及部分崗位進(jìn)行定期的業(yè)務(wù)梳理，對可能會發(fā)生的風(fēng)險進(jìn)行分析、預(yù)警，并形成一套化解、防范風(fēng)險的應(yīng)對措施，將學(xué)院可能產(chǎn)生的財務(wù)風(fēng)險、廉政風(fēng)險、招生就業(yè)風(fēng)險、發(fā)展風(fēng)險等扼殺到搖籃中。并通過定期公布風(fēng)險評估報告，把風(fēng)險防范提升到意識形態(tài)層面，在學(xué)院全體領(lǐng)導(dǎo)層及教職工中形成風(fēng)險防范的意識，實現(xiàn)學(xué)院的資產(chǎn)保全、財務(wù)增值，效率提升的良好格局。

3.責(zé)任制優(yōu)化內(nèi)部控制活動。內(nèi)部控制活動是通過對管理目標(biāo)進(jìn)行不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制、調(diào)節(jié)和復(fù)核、財產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、績效考評控制等一系列控制活動，體現(xiàn)出內(nèi)部控制理念及實現(xiàn)風(fēng)險評估的最終目標(biāo)。我國高職院校的內(nèi)部控制活動應(yīng)將重心放于控制和監(jiān)督上。

廣東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院副院長王德曾在“領(lǐng)軍沙龍”的論壇中提出，高校的管理應(yīng)逐漸從全面預(yù)算管理轉(zhuǎn)變?yōu)椤柏攧?wù)預(yù)算+責(zé)任預(yù)算”模式。寧夏高職院校可借鑒此理念，按照學(xué)院內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的原則，根據(jù)責(zé)任歸屬，確定責(zé)任單位，明確責(zé)任指標(biāo)，以各責(zé)任單位為主體（對象），按責(zé)任指標(biāo)進(jìn)行核算、控制、監(jiān)督，實行統(tǒng)分結(jié)合、雙層核算的會計管理制度。通過以評促建，實現(xiàn)優(yōu)化內(nèi)部控制活動的目的。

4.強(qiáng)化信息與溝通建設(shè)。高職院校的內(nèi)部控制框架是一個相互連接的信息網(wǎng)絡(luò)，在高速發(fā)展的信息化社會，信息網(wǎng)絡(luò)的暢通程度及共享水平將影響到內(nèi)部控制的實施效果。當(dāng)前，眾多高校實行業(yè)務(wù)分塊管理，各管理部門各自獨(dú)立運(yùn)轉(zhuǎn)，缺乏良好的橫向、縱向溝通。雖然此種管理方式利于行政決策層工作簡化，但不利于學(xué)院長期的資源配置。因此，要對信息系統(tǒng)進(jìn)行系統(tǒng)整合與資源共享，實現(xiàn)人工智能技術(shù)與財務(wù)共享中心的深度結(jié)合，使人、計算機(jī)和數(shù)據(jù)組成一個巨型智能系統(tǒng)，在大數(shù)據(jù)智能多維分析的基礎(chǔ)上，為內(nèi)部控制管理提供數(shù)據(jù)支持和方案支持。同時，可以將內(nèi)部控制流程與內(nèi)容、審批權(quán)限、責(zé)任人權(quán)限等相關(guān)信息嵌入信息系統(tǒng)，有效的減少人為因素，避免貪腐等現(xiàn)象的發(fā)生。

5.全面實行檢查監(jiān)督機(jī)制。全方位的監(jiān)督機(jī)制是內(nèi)部控制制度順利實施的有力保障。我國高職院校的內(nèi)部監(jiān)督可通過設(shè)立獨(dú)立的審計機(jī)構(gòu)，采取問卷調(diào)查、財務(wù)分析等手段獨(dú)立行使監(jiān)督權(quán)。同時，通過引入相對成熟的績效評價方式，如經(jīng)濟(jì)增加值、平衡計分卡等加大內(nèi)部控制實施的績效考核力度，提高對內(nèi)部控制活動的檢查監(jiān)督力度。外部監(jiān)督可請會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)，以及企業(yè)具備實踐管理經(jīng)驗的專家不定期對學(xué)院內(nèi)部控制執(zhí)行情況進(jìn)行評價指導(dǎo)，以有效識別學(xué)院內(nèi)部風(fēng)險所在，實現(xiàn)全面監(jiān)督檢查的機(jī)制。

三、結(jié)語

寧夏地處欠發(fā)達(dá)地區(qū)，職業(yè)教育的教學(xué)、管理水平均落后于發(fā)達(dá)城市，在與時俱進(jìn)的思想驅(qū)動下，借鑒先進(jìn)的管理理念，探索建立起一套符合寧夏高職院校的內(nèi)部控制體系，有利于促進(jìn)寧夏教育事業(yè)的發(fā)展。

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[責(zé)任編輯：王鳳娟]