破產案件中他人替債務人代繳稅款的債權審查認定

李君冀　衛程鋒

摘要：為實現過戶目的，購房人在破產案件受理前代繳稅款，代繳稅款形成的債權是普通債權還是稅款債權，兩者不同受償序位，須予以定性，但法律沒有明文規定。出于公平清償和有利于破產管理，以及社會本位與利益平衡考量，定性應交由債權人會議表決確定或司法確認。

關鍵詞：破產案件受理前;普通債權;稅款債權;確認之訴

在辦理一起房產公司破產清算案件過程中，筆者作為破產案件管理人碰到這樣一種債權申報情形：破產受理前，已付清購房款的購房人為了辦理產權過戶，為房產公司代繳其作為轉讓方應繳稅款，此后購房人向管理人申報債權，債權數額是代繳稅款金額。對于這類他人代繳稅款形成的破產債權，其性質該如何認定？企業破產法和最高人民法院有關破產的司法解釋中，均無明確規定。在辦理該案件時，各方形成兩種鮮明觀點，一是屬于稅款債權，二是屬于普通債權。本文從破產案件債權審查認定應當遵循實體與程序并重、保障公平的原則出發，對代繳稅款形成的債權進行分析定性，試著找到合理的答案，以供管理人同仁參考。

1.代繳稅款形成的債權屬于稅款債權的理由

1.1稅收涉及公共利益，是國家公共財政最主要的收入來源，是國家為滿足社會公共需要，由國家憑借公共權力，按照法律規定參與收入分配，強制取得財政收入的一種分配關系。鑒于稅收強烈的公共利益屬性，法律在設置破產清算分配規則時，將稅收與其他公法債權相區分，將其設置為一般優先債權。

1.2他人為債務人墊付稅款后，權利主體雖然發生變更，但權力的性質并未發生變化。他人為債務人墊付稅款，其沒有法律上的義務，本質上是第三方的無因管理行為，可以認為他人對債務人享有無因管理之債。他人代墊稅款后，取代了稅務機關的地位，主張權利的主體由稅務機關轉變成了第三方。即使沒有代墊行為，稅款債權在破產程序中本就具有優先性，因此主體的轉變不會影響債務人的清償能力和清償范圍，并不損害其他尤其是普通債權人的利益。

1.3他人為債務人墊付稅款有別于向債務人出借款項。他人為債務人墊付稅款往往由第三方直接將稅款交入稅務機關，即使通過債務人賬戶轉付，也有明確的指向，一般不具有獲利性，因此與嘗試獲取額外收益的借款有很大的區別。

1.4比照司法機關對于第三方墊付的職工債權行為的認定，將他人為債務人墊付稅款的債權認定為稅款債權也具有同樣的合理性。2018年3月4日《全國法院破產審判工作會議紀要》第27條規定，由第三方墊付的職工債權，原則上按照墊付的職工債權性質進行清償。同樣原理適用于同為一般優先債權的稅款債權，并不損害其他債權人利益。

2.代繳稅款形成的債權屬于普通債權的理由

2.1稅收是一種公法之債，國家是債權人，納稅人是債務人，征稅主體是稅務機關，法律關系主體不得變更。交納稅款是金錢之債，不具有人身專屬性，預付、代繳、納稅擔保等民事行為被稅務法律吸收應用，但代繳不變更行政法律關系實質。代繳行為使得代繳人和納稅義務人形成某種民事法律關系，具體形成什么法律關系需要根據因果事實來判斷。

2.2實務中稅款債權的債權申報人必須是稅務機關。《企業破產法》第四十八條第二款規定只有勞動債權不必申報，由管理人調查后列出清單并予以公示。稅款債權的申報由管理人給稅務機關發送書面申報通知后，稅務機關再行申報。深圳市中級人民法院《破產案件債權審核認定指引》深中法發〔2017〕5號第八條規定，管理人根據債務人提供的資料初步判斷債務人欠繳稅款的，應當通知相應稅收征管機關申報債權。南京市中級人民法院和國家稅務總局南京市稅務局2019年共同制定的《破產清算程序中稅收債權申報與稅收征收管理實施辦法》規定稅收債權的申報程序和申報內容，同時規定管理人對申報的稅收債權有異議的，應當在債權確認之前及時向主管稅務機關提出書面意見。管理人和主管稅務機關對稅收債權申報無法達成一致的，主管稅務機關可以自收到管理人書面通知之日起十五日內向審理破產案件的人民法院提起債權確認之訴。

2.3購房人在破產受理前為債務人代繳稅款，性質是借款給房產公司繳稅，目的是順利實現房產過戶，是為實現自身利益而采取的行動，并非無因管理，其申報的債權應當認定為普通債權。

2.4優先受償的債權必須法律明文規定，而不能由行使程序性職責的管理人按法律原理或邏輯推理確定，這容易導致管理人權力尋租或腐敗。

2.5 2018年3月4日《全國法院破產審判工作會議紀要》第28條規定，對于法律沒有明確規定清償順序的債權，人民法院可以按照私法債權優先于公法債權的原則合理確定清償順序。私法債權優先于公法債權，那么稅款債權優先普通債權是一個特例規定，并不存在公共利益優先原則。

2.6稅款債權申報的直接法律依據主要是國家稅務總局制定的規范性文件。國家稅務總局《關于稅收征管若干事項的公告》2019年第48號文第四部分規定了企業破產清算程序中的稅收征管問題：稅務機關在人民法院公告的債權申報期限內，向管理人申報企業所欠稅款（含教育費附加、地方教育附加）、滯納金及罰款。其中企業所欠的滯納金和因特別納稅調整產生的利息，稅務機關按照普通破產債權申報。

3.若無人代繳，本文討論的稅款是否屬于稅款債權

《土地增值稅暫行條例》第十條規定，納稅人應當自轉讓房地產合同簽訂之日起七日內向房地產所在地主管稅務機關辦理納稅申報，并在稅務機關核定的期限內繳納土地增值稅;第十二條規定，納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產管理部門不得辦理有關的權屬變更手續。《增值稅暫行條例》第十九條（一）規定，銷售貨物或者應稅勞務，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天;先開具發票的，為開具發票的當天。《印花稅暫行條例》第七條規定，應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花。《城市維護建設稅暫行條例》第三條、《教育法》第五十八條、《征收教育費附加的暫行規定》第三條等法律法規等對上述稅種、政府基金的納稅義務發生時間均作了規定。

從上述法律規定可以看出，買賣雙方簽訂合同后，在購房者交付購房款項后，房產公司納稅義務已經產生。因此若沒有人代繳，本文討論的稅款屬于稅款債權。

4.若未繳付稅款，破產程序中購房人買賣合同債權性質

在房屋轉讓合同法律關系中，向稅務機關繳清稅款是實現產權過戶的先決條件，是實現買賣合同目的的必要步驟。若房產公司未履行納稅義務，也無人代繳，則進入破產程序后，一種狀態是解除房屋買賣合同，購房人有權請求退還購房款及違約金，購房人的這個債權屬于普通債權。另一種繼續履行合同，購房者在交付全部或者大部分款項后，對所購房屋享有優先權，優先于建設工程價款優先受償權和擔保債權，依據是《最高人民法院關于建設工程價款優先受償權問題的批復》法釋〔2002〕16號第一條和第二條。對購房人來說，通常會選擇繼續履行，行使優先權。

在破產程序中購房人對房屋有優先權并不意味著可以自動實現所有權。進入破產財產分配程序后，債務人需支付稅款債權，購房人才能辦理過戶。若破產財產不足以支付稅款債權，此時購房人代繳稅款，形成的債權性質是屬于破產稅款還是破產費用？若屬于破產費用，可優先于共益債務和職工債權受償，此種情況下對購房人而言，主動代繳稅款對其極為有利，對其他債權人不利。若屬于普通債權，考慮到購房人本身享有對房產的優先權，不會擠占其他債權人利益，其他債權人會同意。

5.定性應交由債權人會議表決確定或司法審查確定

債權審查認定應遵循社會本位與利益平衡的原則。現有破產法及司法解釋對債權有具體的分類及定性，并規定了先后償付序位。在現有法律有明文規定的情況下，管理人依法審查確認通常不會產生爭議。但破產法牽涉面太廣，大量民事行政交叉事務，破產受理前后會產生、變更各類法律關系，法律規定不能窮盡所有債權歸類。類似本文討論的破產受理前代繳稅款產生的債權，現有法律就沒有明確規定，那么在此種情況下，從破產法實體和程序并重，從利益平衡和有利于破產管理原則出發，筆者認為這個債權的審查定性應該交給債權人會議或債權人委員會表決確定。這樣有利于保持管理人中立地位，防范道德風險。

即便是債權人會議或債權人委員會表決確定的債權，債務人和部分債權人還是有可能不服，這種情況在司法實踐中大量存在。最高人民法院關于適用《中華人民共和國企業破產法》若干問題的規定（三）法釋〔2019〕3號第八條規定：債務人、債權人對債權表記載的債權有異議的，應當說明理由和法律依據。經管理人解釋或調整后，異議人仍然不服的，或者管理人不予解釋或調整的，異議人應當在債權人會議核查結束后十五日內向人民法院提起債權確認的訴訟。因此，在一起破產案件中，若債權人會議或債權人委員會不能形成有效決議，或部分債權人、債務人對決議有異議的，有權提出債權確認之訴。

參考文獻：

[1]《最高人民法院關于建設工程價款優先受償權問題的批復》法釋〔2002〕16號

[2]深圳市中級人民法院關于印發《破產案件債權審核認定指引》的通知深中法發〔2017〕5 號

[3]南京市中級人民法院、國家稅務總局南京市稅務局.破產清算程序中稅收債權申報與稅收征收管理實施辦法

[4]姚彬 陳亮.論破產程序中債權審查確認制度. http：//www.boomstarlaw.com/ctt.php？cid=2615

作者簡介：

李君冀（1976.6-），女，漢族，浙江杭州人，浙江經貿職業技術學院，碩士，副教授，研究方向：法學基礎教育。

衛程鋒（1988.12-），男，漢族，浙江紹興人，北京大成（杭州）律師事務所，本科，律師，研究方向：民商訴訟。