會計師事務所審計質量控制研究

陳鎬 王欣宇

【摘要】會計師事務所的內部控制管理是影響審計質量的最為關鍵的要素之一，在會計師事務所治理中職業道德與分所治理兩大模塊是提高審計質量的基石。文章運用案例分析法與規范研究法分析大信會計師事務所被處罰案例、內部控制的缺陷及大信會計文化優勢，分析得出我國會計師事務所普遍存在的問題有分所管理不善、注冊會計師職業道德參差不齊、企業文化空虛、人力資源管理缺乏、質量控制建設不嚴格等眾多問題。基于以上問題分別提出了相應的對策，希望給各會計師事務所在內部管控中一定的借鑒意義。

【關鍵詞】審計質量；內部控制；分所管控；職業道德

【中圖分類號】F239.4；F233

審計作為一種監督機制，是由國家進行授權或者接受委托的專業機構，按照相關準則及法律法規，運用專門的審計方法對被審計公司進行審查和監督，以增強被審計公司相關財務報表的可靠性。審計作為一項經濟活動，在社會經濟活動中發揮著舉足輕重的作用及影響。在審計活動蓬勃發展的過程中，審計質量也是公眾密切關注的一個指標。近年來，財務造假舞弊案件接連頻發，對我國會計師事務所的名譽有重大影響，并且對我國的市場經濟造成了難以估計的負面效應，事務所的前途也備受矚目。

下面筆者對大信會計師事務所被處罰的案例進行分析，并對其內部控制缺陷及優勢進一步分析后，提出改進會計師事務所審計質量的建議。

一、會計師事務所審計質量現狀透視及成因分析

（一）會計師事務所審計失敗現狀及成因

近年來國內會計師事務所審計失敗的案例持續發生，這些審計失敗案例使得會計師事務所與注冊會計師的公信力遭受到了前所未有的質疑。2001——2019年證監會公布的受處罰的會計師事務所及注冊會計師如圖1所示。

圖1顯示出現三次處罰高峰：第一次是在2001年，事務所進行脫鉤改制、市場化改革，政府的監督管理部門對審計質量非常看重，因此加強了對審計違規行為的處罰力度；第二次是在2008年，在全球金融危機的影響下，證監會加強了對資本市場進行審計的會計師事務所的查處力度；第三次是在2014年至今，政府對社會各個領域的反腐敗、審計力度進行強化，從2016年對審計機構實行專項執法，并集中立案，對違法違規行為保持高壓力度。

以2018年中國注冊會計師協會發布的事務所百強排名分布為例，我們將事務所近三年來被處罰這一事件的頻數分布繪制成圖2。

由圖2得出被處罰的事務所有50%以上排名在前20，尤其在排名11至20名之間的10家會計師事務所有8家近三年有被處罰的經歷；而在排名后50名的事務所幾乎沒有被處罰的經歷。我們可以得出在事務所做大做強的同時審計失敗的概率也會提升。在這里我們需要注意，排名在第一二名的普華永道中天會計師事務所與德勤華永會計師事務所在近幾年都沒有被處罰的事件，因此內資所應當向其學習在業務做大做強的同時防范審計風險的發生。

在2019年初出具的《會計師事務所執業質量檢查通告》（第十九號）中有提到部分中小事務所質量控制體系設計不合理或未獲得貫徹執行，尤其是與職業道德有關聯的政策和程序不全面，缺乏相關監管。在業務實施過程中，一些中小事務所未嚴謹落實風險導向審計概念，沒有維持合理的職業懷疑態度，有對重大的交易、賬戶余額及列報實施的審計程序未全面實施的情況。嚴格的監管環境有益于審計質量的提高，促使會計師事務所能夠謹慎的承接業務，審慎對待每一審計步驟，業務結束后認真復核。

從以上分析可以得出，影響審計質量的原因一是監管政策與財會制度，當監管政策較嚴格時，受處罰的會計師事務所與注冊會計師就會相應增加；二是會計師事務所的收入，當收入升高時即承接的業務數量增多，在風險把控上沒有做到盡善盡美，從而出現審計失敗的事件。因此，會計師事務所行業還需要不斷加強質量控制建設，監管部門也應強化法律監管措施。

（二）會計師事務所表現優異現狀及成因

盡管歷年來不斷有被處罰的案件，但是有四家會計師事務所還是收到了證券交易所、中國注冊會計師協會以及財政部等監管機構的表揚信。其中，2020年1月大信會計師事務所收到了上海證券交易所的感謝信，對上海證券交易所在執行科創板企業會計準則執行情況評估程序中獲得大信的大力支持表示感謝，其表揚大信的綜合表現優異，體現了高質量的專業水準。大華會計師事務所收到了中國注冊會計師協會的表揚信，對其在2019年度證券資格會計師事務所執業質量檢查工作中高度負責任態度與精益求精的精神充分肯定。榮成會計師事務所在2020年初收到了上海證券業協會與中國注冊會計師協會的三份感謝信，同樣體現了高質量的工作水準及高度負責任的態度。立信會計師事務所收到了來自財政部會計司與上海證券交易所的感謝信，對其給予的鼎力支持及高質量的專業水準進行表揚。

上述會計師事務所與注冊會計師被表揚的原因有如下兩方面：一是因為高質量的專業水平，注冊會計師在工作中展現出卓越的專業能力，善于解決各種疑難問題，從而提高了審計工作的質量；二是因為其高尚的職業道德，在工作中誠信專注、勤勤懇懇及認真負責，這樣優異的表現提高了相應的工作質量。

雖然每年都會發生審計失敗的案例，但是還有更多數的審計成功案例發生，還有更多的會計師事務所的審計人員的專業知識扎實，職業道德修養良好，工作態度認真。總體來說，在我國會計人員與監管機構的共同努力下，審計行業正在朝著越來越好的方向發展。

二、大信會計師事務所審計質量案例分析

（一）大信會計師事務所概況

大信會計師事務所（以下簡稱“大信”）是由國內現代會計先驅吳英豪創設于1945年。由其學生吳益格先生在1985年重新建立，是國內第一家合伙會計師事務所。大信總部設立在北京，在八個省市建立了局部區域的業務總部，下轄29家分所。為3000多家客戶提供審計業務、稅務業務、咨詢業務等專業服務。

自21世紀以來，大信響應國家號召步入了合并之路。2004年至2016年，大信通過不斷合并與設立分所，使大信旗下分支機構數量達到 29 家，在全國布局合理，規模實現擴張。在大信大規模擴張的過程中，同時也進行著有效的治理，使上下緊密溝通，誠信經營，不斷做大做強，從而成為能夠不斷持續經營的事務所。

自2013年起大信在中國注冊會計師協會發布的收入百強排名如下表1：

（二）處罰案例分析

在大信官網資本市場信息欄中列示著受處罰事件表，選取如下案例進行分析：

1.昌信農貸。大信在審計過程中，對違反行業財務制度的情況沒有保持合理的懷疑及執業謹慎的態度，未對可能存在的風險實行進一步審計程序；對發函清單中的地址與底稿中的信息不一致的情況未關注；對貸款人信息有矛盾的情況以及部分貸款審批內部控制未執行到位的情形未有效關注；審計底稿直接使用了底稿模板原內容等。可以推斷出注冊會計師的專業勝任能力不足，審計方法有缺陷，沒有保證函證質量的有效性，審計工作不夠仔細認真，致使審計工作的質量控制不嚴密。

2.金洲慈航。大信在進行審計時，對其子公司一個銀行賬戶沒有取得銀行對賬單，也沒有執行函證程序；對子公司借款的函證程序執行不到位；對兩項大額應收賬款未實施檢查、函證、期后回款測試、減值測試等審計程序；對于存貨，未獲取銷存數據信息，未抽查與明細賬進行核對，未發現部分存貨已被司法查封；對于10億元的咨詢服務費未能保持充分的職業懷疑，未執行審計程序進行判斷其是否有合理的商業實質；對于商譽減值測試，未能評價分析商譽組資產組的未來獲利能力，未評價外部專家工作，也未執行內部專家復核等。以上缺陷說明審計過程審計質量執行不徹底，注冊會計師的專業知識不足，態度不嚴謹，職業道德不夠獨立。

3.五洋建設。大信在審計過程中，對于其應收與應付相抵導致虛增利潤，影響金額遠超出實際執行的重要性水平，大信未能加以驗證即認可了此種賬務處理；審計報告用于五洋建設發債，未將項目風險等級調整到更高級別并追加相應的審計程序。說明審計程序執行中質量控制不夠嚴謹，審計人員執業態度不認真，未勤勉盡責。

4.天能科技。大信在審計過程中，未能關注提前確認收入而導致虛增利潤的事實；審計工作的底稿與財務憑證不一致；未對發出的詢證函進行匯總并進行有效控制。說明注冊會計師的審計專業知識不足，態度不嚴謹，沒有嚴格執行審計質量控制程序。

（三）內部控制缺陷分析

下面按照內部控制五要素來分析大信內部控制審計質量。

1.內部環境中，治理結構方面，近年來大信被證監會處罰的案例中超半數為分所導致的審計失敗，實際治理情況并不理想。所以還需加強監督，增強對分所的審計質量控制。

2.風險評估中，對五洋建設虛增大額利潤沒有充分識別；在金洲慈航案件中，2018年揭示了大信在審計過程中存在的風險，但是在2019年對同一家公司進行審計，錯誤多達6項。說明大信的個別團隊對于風險沒有進行自省，沒有盡到注冊會計師勤勉盡責的義務。

3.控制活動中，除五洋建設中應收與應付相抵導致虛增了大額利潤，注冊會計師縱容此次財務舞弊發生，其他案例中都是審計過程執行不嚴謹、專業知識儲備不夠、實際經驗不足等，導致發生了審計質量控制不嚴謹。譬如昌信農貸中對于違反財務制度的情形未保持懷疑，金洲慈航中執行函證程序不到位，天能科技案例中提早確認收入導致虛增收益等事實沒有識別出來。大信對執行審計程序過程中的質量控制還需進一步加強。

懲罰機制中，其中最嚴重的處罰是5年證券市場禁入，對于在審計過程中犯一些小錯誤的只是進行監管談話及出具警示函。說明大信受處罰的大部分事件性質并沒有那么惡劣，只是對其進行告知。而大信對于犯錯的注冊會計師都會在官網明確列示其被處罰的文件及是否會影響目前執業狀況等信息。說明大信對于處罰案件持積極態度，公開透明披露所犯的錯誤，達到有則改之無則加勉的效果。

（四）內部控制優勢分析

1.內部環境中，治理結構方面，大信在武漢、山東、上海、深圳、吉林、江西、重慶等八個省市設立地區業務總部，下轄29家分所。這種三級結構使得大信整體上下更加緊密，地區業務總部統領各個區域的分所，總部統領各個區域總部，每家分所都得到恰當的統領。

企業文化方面，大信的企業文化是“盡CPA職責，愛我大信所”，所訓是“誠實做人，誠信執業”；理念是“大誠于人，信通天下”；職業標準是“質量是生命線，底稿是護身符”。我們從中可以看出大信無時無刻不在強調誠實與質量，盡管在執業過程中會有一些審計問題出現，但是大信將犯過錯誤的注冊會計師與事件全部在大信官網上的資本市場信息欄中列報，可以在所內及公眾起到警示作用，會讓這些注冊會計師產生羞恥感并且阻止下一次犯錯。

人力資源方面，大信會舉辦項目經理培訓班，將全所近500名項目經理聚集起來。由來自財政部、證監會、中國注冊會計師協會、高等院校的專家、教授為學員進行授業解惑，同時大信內各單位技術骨干也會分享職業經驗。同時在培訓期間組織分組討論，集中對如何應對當前監管形勢及提高項目組織領導力進行經驗交流。這種人才培養方式可以幫助項目經理提高實踐經驗和專業知識能力，同時成員間分享也會促進各方在實際工作中更加謹慎嚴格的執行審計程序。大信同時也與各大高校建立合作，致力于培養理論知識與實踐經驗兼備的人才。

理論基礎方面，大信在內部成立了審計研究院。成立宗旨是推動審計行業的理論研究，建設理論和實踐相結合的高水平研究交流平臺和思想智庫，提高審計理論研究和實踐水平。

2.風險評估中，大信在對2018年上市公司進行審計前期，放棄了對擬承接的上市公司多達11家。從其中可以看出大信在選擇客戶方面對于被審計單位有較嚴格的要求，在審計的事前風險評估方面非常謹慎，做到了提高審計質量。

3.控制活動中，大信在控制活動中堅持四個統一，即統一執業標準、統一業務管理、統一調配資源、統一質量監控。這種做法使得沒有人員會逾越審計執業標準而出現各個項目的質量參差不一的情形。2019年大信對被審計單位2018年財務報表進行審計時共出具了13份非標意見審計，其中無法表示意見5份、保留意見3份。可以看到大信的審計質量較高，嚴格按照被審計單位的財務信息狀況出具相對應的審計意見。同樣在對2018年報進行審計過程中，大信對于虛增營業利潤的公司進行調整后財務報表利潤為負數的共8家。同樣對2018年報進行審計中，對多達10家公司進行審計時大幅增大了虧損或是大幅減少了盈利，其中商譽減值多達150億元。此種舉動彰顯了大信嚴格遵守相關要求，并貫徹了企業文化，保持了高質量的審計。

4.信息與溝通方面，大信在官網設立了公司新聞、行業資訊、政策法規、期刊資料等板塊，方便公司員工了解時事，在這一方面做到了實時信息共享與溝通。同時與沃思財務進行合作，打造會計信息化、智能化，從而實現在審計過程中信息公開透明，做到溝通順暢，減少瞞報漏報等情況。

5.內部監督方面，大信會舉辦“質量管理年”活動，在所內開展大檢查大促進活動，各業務總部及分所進行全面自查，總所又派出檢查小組實施現場檢查，并根據被檢查單位存在的問題下達《改進通知書》，各單位再進行改正。

在審計過程中，大信在監督復核方面有兩個條線：質量復核財務項目組內復核和獨立復核的平行復核。項目組在審計過程中審計的同時進行復核，避免出現差錯。同時，為防止審計財務舞弊事件發生，會有獨立于項目組的復核小組進行復核。在雙重復核的基礎下，審計質量能夠得到充分的保證。

在對大信以上被罰案例、內部控制缺陷以及內部控制優勢進行分析后，可以很明顯地看出大信的內部控制中存在的缺陷較小，出現在個別案例中的內控缺陷可以及時進行糾正并進行改進。大信對于審計質量的控制以及相關內部控制措施設計到位，大幅提升了審計質量，做到了對被審計單位負責任，對社會公眾負責任，對自己負責任。在治理結構、企業文化、人才培養以及控制措施各個方面的舉措，可以為其他會計師事務所在進行內部管理時提供參考借鑒。

三、會計師事務所提高審計質量的改進建議

（一）培養良好的職業道德

培養審計人員良好的職業道德是進行高質量審計的前提。正如國際會計師職業道德準則理事會主席斯達沃斯·湯馬達基斯所提倡的，會計師事務所在培養職業道德時可以有如下做法：首先，注冊會計師應當接受來自各個方面的相關教育培訓；其次，會計師事務所內部應該有正確的企業文化；再次，提高公眾意識，公眾就要意識到會計師行業是需要有很嚴格的職業道德的；最后，會計師事務所的管理層應當以身示范，做好表率。培養良好的職業道德與構建事務所誠信文化是會計師事務所長久發展的基石，因此我們應該重視培養審計人員的職業道德。

（二）治理地方分所

會計師事務所在進行擴張合并的道路上一定不能操之過急。如果是合并其他會計師事務所，首先一定要做好前期調查，充分了解被合并的事務所存在的風險；其次，在合并后一定要做好整合工作，進行一體化管理；最后在被合并的分所進行審計業務時，一定要做到質量監督控制。如果是建立分所，需要投入大量的人力、物力、財力。首先挑選足夠優秀的人選負責分所，其次在事務所籌備期間招聘的人員要做好背景調查，最后在承接業務時，總所要進行質量把控。

在會計師事務所總部對分所進行日常化管理時應使用一體化管理辦法，在人力資源、財務管理、執業標準、質量控制措施等方面對其設立的分所進行集中管理。對合并或是新設的事務所進行一體化管理后，能夠培養審計人員對于事務所整體的凝聚力，也方便總部對各分所的業務進行管控，防止審計舞弊案件發生，進而提高審計質量。

（三）建設質量控制體系

事務所在進行高質量的審計時，應該注重質量控制體系的建設。首先，在決定接受此項業務時，事務所應做好事前風險評估。對于有強烈動機進行盈余管理的公司應該識別出來，這樣才能夠在最開始將風險消除。其次，加強審計程序執行管理。對于審計過程中必須執行的程序或是應該識別出具有重大風險的領域，注冊會計師應當有足夠的判斷力來甄別是否進行重點檢查。在審計過程中注冊會計師應當仔細認真，確保出具的審計報告中記載的每一項都是經過認真審計而出具的結論。最后，應當加強對業務的監督復核。不論是項目組內部的三級復核還是高級合伙人的監督，都應當嚴肅認真對待，不能因為人際關系的親疏而不認真工作。或者組織項目組外部沒有利益關系的人員進行監督復核，從而做到真正認真檢查。

（四）管理人力資源

人力的管理在事務所治理中是尤為重要的一部分，我們可以用如下辦法進行管理：首先針對工作人員的專業勝任能力，事務所應當定期舉辦培訓，在培訓中不僅接受專業教授的指導，同事之間更要學會分享彼此的經驗。其次，各分所內部也要定期舉辦全員培訓活動，緊跟政策進行學習。最后，事務所內部可以定期舉辦專業知識考試，在手機上或是在官網內部EPR系統等定期出具試卷進行考試，從而能夠間接促進員工持續不斷的進行學習，牢牢掌握相關專業知識。

同時需要對會計師事務所的所有員工加強誠信培養，在所有員工心中樹立起誠信標桿，培養誠信意識。事務所可以在公司內部舉辦各種活動，以此來加強員工的誠信意識；相關領導以身作則，為員工樹立典范，對具有良好誠信道德的員工可以在事務所內部進行表揚及獎勵。只有每個人都具有誠信意識，會計師事務所的審計質量就可以進一步得到提高。

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