序時記賬：單式記賬法的本質、邏輯與證據

許金葉

【摘要】會計記賬法一直是會計理論關注的焦點與難點， 當前復式記賬法受到廣泛贊譽， 三式記賬法成為世人難以解決之謎， 而單式記賬法卻成為被遺忘的“歷史”。 通過查閱有關會計史的文獻， 以時間原理及時間不可逆原理、會計原理為基礎， 采用史學研究中“文獻方式”與“分析方式”相結合的研究方式， 論證“序時記賬是單式記賬法的本質， 貫徹序時才能確保單式記賬法的科學性， 進而確保其目標的實現”的假設成立。 這不僅能夠更好地解釋單式記賬法， 而且能為復式記賬和未來的三式記賬提供有效的理論依據。 時間尺度， 在未來會計發展中具有不可估量的作用。

【關鍵詞】單式記賬;復式記賬;序時記賬;時間

【中圖分類號】F231? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）18-0046-7

一、引言

現代信息技術的發展推動了會計的發展; 文字及印刷技術的發展促進了復式記賬會計的產生; 計算機的出現以及網絡技術的發展推動了關于多維會計、事項會計（REAL會計）、經營會計、三層會計等三式會計、多式會計的理論討論與實踐。 特別是隨著當前區塊鏈技術的產生與深入發展， 社會各界對會計革命提出了許多新的概念， 如“社會統一記賬”“三式記賬”“單式記賬”等。 到底哪一個概念更有道理？ 未來會計是否存在三式會計？ 三式會計反映了哪些內容？

上述會計實踐需要會計理論的解釋與指導。 會計理論的研究不僅要面向未來， 而且要追根溯源、正本清流， 需要從會計發展源頭尋找“靈感”。 單式記賬法的原理未能知曉， 焉談三式記賬？ 會計理論若要預測未來會計是什么樣的會計， 首先要能夠解釋會計單式記賬法。

筆者查閱了有關會計史的文獻， 提出“序時記賬是單式記賬法的本質， 貫徹序時才能確保單式記賬法的科學性， 才能確保其目標的實現”的假設， 并以時間原理、會計原理為基礎， 采用史學研究中“文獻方式”與“分析方式”相結合的研究方式， 論證該假設是否成立。 文獻方式是指采用敘述史實的方法取代結論和理論， 取代會計進化的模式; 分析方式是指應用分析研究的方法來研究會計史中某一部分范疇， 如專門研究、闡釋與復式記賬原理有關思想的發展過程等。

二、當前關于“何為單式記賬法”的理論解釋

一般會計理論認為， 會計簿記經歷了三個階段：原始計量記錄階段， 單式簿記階段， 復式簿記記賬階段[1] 。 單式記賬法主要是相對于復式記賬法而言的記賬體系。 歷史上的會計理論基本沒有對單式記賬法進行研究與探討， 大多是收集相關歷史文獻， 記錄其核算的是什么以及如何核算， 卻沒有研究為什么要這樣核算、核算的理論與邏輯是什么。

郭道揚[1] 教授指出：“單式簿記方法體系以簿記契約（憑證）為反映經濟事項的原始依據， 以賬簿和項目設置、計量單位的使用與單式記賬法結合為主要工作過程， 以結賬方法應用為中心， 而以簿記報告的編制與簿記分析方法的應用為落腳點， 全面、正確地反映了自然經濟形態下， 以對有形物的直接占有為指導思想的財產權利與責任的變化過程及其結果， 并最終在監督官廳財計與民間家計中所堅持的‘量入為出的財政原則中起著重要作用。 ”“史前時期的計量記錄之所以叫‘原始計量記錄， 是因為它是一種無規則的備忘性記錄。 這種記錄是對實物數量的單一而簡單的記錄。 原始計量記錄沒有形成完整的記賬要素。 它是零散的， 沒有連續性與系統性， 沒有時間上的概念， 對記錄要素也無最基礎的認識。 ”“單式簿記發展階段的簿記主要有：莊園（或莊院）簿記、寺廟（或寺院）簿記， 農業簿記或手工業簿記; 具有財政簿記性質的官廳簿記、教會簿記等。 前者為后來民間簿記的發展奠定了基礎， 后者則為政府簿記的發展了奠定基礎。 ”索科洛夫[2] 指出：“盧卡·帕喬利的《簿記論》之前都是按照古代的歷史文獻來敘述會計史， 而《簿記論》之后按專業書籍或雜志文章來描述會計史。 這樣的理論研究究竟能夠在多大程度上反映當時的實際情況， 至今仍然是個謎。 ”正是由于上述研究狀態， 導致對復式簿記之前的簿記記賬缺乏深入的理論研究， 當前也缺乏對其進行有效解釋的理論。 現有理論主要是從復式記賬系統的角度來分析復式記賬之前的簿記記賬系統。

當前人們認為單式記賬法沒有構成賬戶體系， 是一個簡單的、不完整的記賬方法， 對每筆業務只在一個賬戶中進行記錄。 與之相對應的復式記賬法由虛、實賬戶構成了完整的賬戶體系， 對每筆經濟業務都必須以相等的金額， 同時在兩個或兩個以上的賬戶中相互聯系地登記， 借以反映資金運動的來龍去脈。 既然單式記賬法僅以一個賬戶來記錄經濟業務的一個方面， 不能夠完整揭示經濟業務內容， 那么單式記賬法會計為何還會被人稱為“科學”？單式記賬法的“單式”到底記錄的是哪一式？按照事后的復式記賬原理或體系來解釋《簿記論》之前的會計史， 這種解釋是否真正揭示了當時簿記方法的本質？這些問題都值得商討。

三、序時記賬：單式記賬法的本質

（一）單式記賬法需要與復式記賬法不一樣的歷史解釋框架

1. 公立歷史觀念的需要。 歷史是由事項與思想構成的產物。 單式記賬法的歷史解釋需要能夠符合其所處簿記時代實際情況的理論， 而不是偏離于實際情景的解釋。

歐·騰·海渥在《會計史》[3] 中指出：“過去發生的每一件事并不都是歷史。 過去只是一種處于混沌的狀態， 它是一個可變的概念。 ”“許多概念與方法是建立在史學家的推測之上的， 而這些推測又建立在猜想的基礎上， 至多是敏銳的猜測而已。 ”“在會計史的文獻中， 經常發現有的作者將現代的觀念“強加”給幾個世紀以前的商人。 例如， 為什么威尼斯的巨商們只有在賬簿記滿時或售完時才清賬？ 甚至在帕喬利時代， 系統地編制定期財務報表的做法也沒有積極地實施。 對諸如此類的很多問題， 只有將時代的精神納入分析之中， 才能夠給予回答。 ”

總之， 單式記賬法受到解釋單式記賬法歷史的人及當時社會會計文化的影響。 同時， 關于單式記賬法的認知是否是后人“強加”的， 需要詳細嚴謹地求證。 因此， 當前關于單式記賬法的認知范式是否是一個有效的理論， 還需要邏輯和事實的共同驗證。 然而現有文獻一直從復式記賬法所具有的體系與內容的角度去看待單式記賬法， 更多地觀察單式記賬法是否具有完善的賬戶體系、嚴密的賬戶關系、雙重記賬方法， 以及其貨幣的價值方法， 卻忘記了單式記賬法中使得會計記賬成為科學方法的內在邏輯與簿記實踐。

2. 不同經濟基礎的需要。 復式記賬與單式記賬的經濟基礎是不同的， 不同的經濟基礎需要采用不同的會計核算方法。 單式記賬法服務于自然經濟， 而復式記賬法服務于商品經濟。 商品經濟要求核算利潤， 并不要求體現資產增值， 因此需要采用復式記賬法。 自然經濟的生產目的不是為了對外交換， 而是為了滿足自然經濟體內的自然性消費， 無須核算利潤， 也就不需要復式記賬中嚴謹的賬戶體系及雙重記賬方法[1] 。 雖然單式記賬法不可能如復式記賬法那樣以相應兩筆賬來反映同一經濟事項的來龍去脈， 但它也講究賬目的來龍去脈。 然而， 關于單式記賬法是如何反映經濟事項的來龍去脈、體現它的有序性的， 尚無學者進行深入研究。

總之， 與商品經濟需要可以核算企業利潤增長的復式記賬不同， 自然經濟僅要求核算經濟活動發生與否以及發生了多少筆經濟事項， 它所需要的單式記賬與復式記賬并不一樣。 用解釋復式記賬的理論鏡子來映照復式記賬之前的簿記方法， 從而得出的單式記賬原理與體系或許就是個錯誤。 但是， 單式記賬法是記什么賬、怎么記賬、為何這樣記賬等問題， 需要有合適的理論來解釋。

（二）時間原理及時間不可逆原理

1. 時間是經濟事項的存在方式。 從哲學角度來看， 時間與空間一樣， 是運動的物質存在的一種客觀形式。 所有經濟事項的發生與否、發生多少都與它們存在和發生的時間緊密相連。 這為采用單式記賬法記錄經濟事項提供了一個共同的性質要素——時間。

2. 時間可以被量化。 時間與空間一樣， 都可以被量化。 時間是宇宙的基本結構， 是一個會依序列方式出現的維度， 可以表達事物的生滅排列， 衡量一切事件過程的長短和發生順序。 在物理學中時間屬于標量。 借著時間， 事件發生的先后可以按“過去——現在——未來”的序列得以確定（時間點）， 也可以衡量事件持續的期間以及事件之間間隔的長短（時間段）。 時間作為一種量化尺度， 恰好可以衡量遠古時期經濟事項發生的時間點和時間段， 反映經濟事項何時發生以及經過一段時間后經濟事項變化多少等核算內容。

3. 時間不可逆原理。 時間是自然界一切生物生存與發展的要素， 其具有如下特征：①時間供給毫無彈性。 時間的供給量是固定不變的， 在任何情況下都不會增加或減少， 因此人們無法針對時間直接進行“開源”。 ②時間無法儲存。 時間不像其他資源那樣可以被儲存， 無論人們愿意與否， 都被迫地按照一定的速率消費時間， 因此人們無法針對時間直接進行“節流”。 ③時間無法被取代。 其他資源如人力、財力、物力和技術等， 均具有一定的可替代性， 但是任何一種活動都有賴于時間的堆砌。 也就是說， 時間是任何活動都不可缺少的基本資源， 因此時間是無法被取代的。 ④時間不可逆。 這是世界上最基本的真理， 主要是指時間運動不是雙向或無序的， 而是單向流動的， 時間無法失而復得， 它闡明了物質運動次序不混亂的原理[4] 。 一切違背時間不可逆的理論都是錯誤的， 一切想回到過去的做法都是徒勞無功的。 因此， “違反時間不可逆原理， 會計記賬就是假賬”包含兩個邏輯：事項發生時， 該記不記， 為假賬; 事項未發生， 不該記卻記， 為假賬。 這恰好可以用來解決單式記賬過程中經濟事務的真實性問題， 防止經濟事項被篡改、重復等。

（三）簿記記賬的時間要素與時間管理理念的契合

人類在記錄經濟活動的過程中， 逐漸完善簿記記賬的要素與內容， 時間要素、記賬符號、數量要素、計量單位等逐漸成為簿記記賬的四大基本要素。 郭道揚教授[1] 指出：“單式記賬法所明確的簿記記錄四大要素是：①時間要素。 它表明簿記事項發生的時間， 這一要素所要明確的是簿記賬目成立的重要前提。 ②記賬符號。 它用于明確簿記賬目的性質與記錄的方位， 是識別賬目并根據賬項性質進行計算處理的指南。 ③數量要素。 它用于明確簿記賬項的數量關系， 是表現賬目內容的主體。 ④計量單位。 它用于明確賬目數量的形態， 揭示賬目數量關系的本質， 為記賬者處理簿記事項的落腳點。 以上四個基本要素， 對一筆賬目的表達是密切關聯的， 缺一不可。 ”

上述四大基本要素中， 時間要素是唯一一個具有不變性特征的。 其他三個要素中， 記賬符號是一個多樣化和不斷變化的要素， 不同的國家采用的記賬符號不同， 同一個國家在經濟發展的不同階段， 會采用不同的記賬符號; 數量要素是賬目內容的主體， 它隨著經濟事項的不同而發生變化; 計量單位也是一個變化的記賬要素， 在單式記賬早期采用的是實物計量單位， 而隨著商品交換的發展， 物物交換轉變為以貨幣作為一般中介， 計量單位也變為貨幣計量單位。 因此， 時間要素自然而然地成為單式記賬法的核心要素。

時間成為單式記賬法的核心要素也與人類時間管理發展階段相契合。 馬克思說：“任何節約， 歸根到底都是時間的節約。 ”在管理科學領域， 時間管理理論的歷史演變經歷了四個階段：第一代理論重視利用便條備忘錄; 第二代理論強調行事歷與日程表; 第三代理論講求優先順序的觀念; 第四代理論從事情的重要性與急迫性來考慮。 序時記賬就是時間特征在人類記賬中的自然抉擇。 從第一代理論與第二代理論來看， 時間管理就是人們對時間的使用從被動的自然經歷與隨意打發， 轉到系統、有計劃、有目的地主動分配使用， 并進行富有創造性的高效能勞動。

綜上所述， 歷史是由事項與思想構成的產物。 復式記賬法與單式記賬法的經濟基礎是不同的， 不同的經濟基礎需要不同的會計核算方法。 單式記賬法服務于自然經濟， 而復式記賬法服務于商品經濟。 單式記賬法的歷史解釋需要符合當時簿記時代實際情況的理論， 而不是偏離于實際情景的解釋， 甚至采用復式記賬法的理論來解釋單式記賬法。 根據時間是經濟事項的存在方式、時間是一種量化的尺度、時間不可逆原理等特征， 結合簿記記賬的時間要素與時間管理理念的契合情況， 本文認為， 序時記賬是單式記賬的本質特征。 序時記賬是人類利用時間的特性， 對經濟事項進行核算的自然反映。 由此本文提出如下假設：序時記賬是單式記賬法的本質， 貫徹序時才能確保單式記賬法的科學性， 才能確保其目標的實現。

四、單式記賬法具有“好模型”的判別標準

當前主流會計知識范式認為， 與傳統的單式記賬法不同， 復式簿記在實賬戶的基礎上引入資本賬戶、收益賬戶等虛賬戶， 并且進行“雙重記錄”， 實現了核算的自動平衡等， 復式記賬法使會計成為科學。 從邏輯上來看， 復式記賬法揚棄了單式記賬法而成為科學， 那么單式記賬法應該是不科學的。 但是， 郭道揚教授[1] 認為， “單式簿記方法在應用發展中， 從始至終是與簿記制度有機融合為一體的， 這是單式簿記具有科學性的本源。 ”“單式簿記創造了一個科學的方法體系， 它在反映和監督古代社會各歷史階段類別不同的經濟活動方面起著重要作用。 ”那么， 單式記賬法的理論是否科學， 或是否是“好模型”？ 它是因何而成為科學的？這就需要一個理論與實務上的判別標準。

關于理論是否科學的評判標準， 有許多不同的觀點。 筆者認同霍金的觀點， 他認為世界是一個依賴模型的實在， 實在是一套自洽的和觀測對應的圖景、模型或者理論[5] 。 證明一個模型是“好模型”， 需要如下事實：首先， 它是優雅的; 其次， 它包含很少任意或者可調整的元素; 再次， 它和全部已有的模型一致并能解釋它們; 最后， 它對將來的觀測做詳細的預言， 如果這些預言不成立， 觀測就能夠證偽這個模型[5] 。 將此理論標準應用到關于單式記賬法的理論評判中， 也可表述為以下四個標準：①理論是否內洽， 即沒有內在的邏輯矛盾， 理論體現出優雅的特征。 也就是說， 序時記賬在單式記賬法中不能夠出現邏輯矛盾。 ②理論所揭示的要素是完善且相對穩定的。 也就是說， 序時記賬在單式記賬法中是穩定的， 不能夠任意調整或變動。 ③理論能夠解釋事實， 與所有事實一致， 體現出實踐是有效的。 也就是說， 序時記賬能夠解決單式記賬法的記賬功能。 ④理論能夠預測未來。 也就是說， 序時記賬能夠用來預測復式記賬會吸收它。

五、自然檢驗：序時記賬的優雅之所在

（一）時間是會計計量的標準

會計計量理論是會計理論的核心。 Yuji Iriji[6] 認為， 會計計量就是確定物品或事項之間的內在數量關系， 進而將數額分配給具體事項的過程。 序時記賬就是將時間按照時間的發生順序分配給經濟事項的過程。 時間作為會計計量的要素， 既符合會計計量要素的要求， 又適合計量的質量標準。

一方面， 時間符合會計計量的兩個要素：必須具有定量的特性（或屬性）; 是定量該特性（或屬性）所需的尺度[7] 。 經濟事項都具有時間的屬性， 時間與空間一樣， 都是運動的物質存在的一種客觀形式。 所有經濟事項的發生與否、發生多少都與它們存在與發生的時間緊密相連; 同時， 時間與貨幣一樣， 都是一種可以量化的尺度。 時間是一個依序列方式出現的維度， 表達了事物的生滅排列， 可以衡量一切事件過程的長短、發生的順序， 以及事件之間間隔的長短。

另一方面， 時間適合計量的三個質量標準：同質性（identification）， 可驗證性（verifiability）， 一致性（consistency）[8] 。 計量是一個再現的過程， 它要求再現體與客體之間保持同質性。 經濟事項的時間屬性與時間這一計量尺度天然具有同質性。 計量的可驗證性主要是指不同計量人員對同一客體的計量所得出的結果相同， 或者計量結果可以互相證實。 時間所反映的經濟事項的內在數量關系， 是比較客觀的， 能夠得到相應的驗證， 而且是自然驗證。 一致性主要是指計量方法的運用強調前后期的一致性。 時間作為會計的時間尺度， 在任何時候都能保持它的一致性。

（二）自然檢驗：序時記賬的特性

如果說復式記賬法之所以成為科學， 主要原因是復式記賬法雙重記賬下的自動平衡、自動檢驗， 那么單式記賬法之所以成為科學， 主要原因就在于序時記賬下的自然檢驗。

以序時記賬為本質的單式記賬法根據業務發生的時間順序來進行業務記錄。 由于時間流動是單向且不可逆的， 經濟事項是否發生、發生多少被記錄下來就成為唯一， 不會改變， 也就可以成為證據。 序時記錄經濟業務不僅能夠保證業務的真實性與準確性， 而且具有時間不可逆所帶來的可驗證性。

序時記賬在會計實務中就是“流水賬”， 會計核算就是進行流水記賬。 這是當時社會經濟背景下所有國家的單式記賬法所共有的特征。 更為關鍵的是， 東西方國家的單式簿記記賬都是“草流賬”， 都遵循序時記賬的規則。

郭道揚教授[1] 認為， “在單式簿記時代， 無論是最初的以賬代證階段， 還是稍后以賬代簿記報告階段， 人們的簿記思想活動從最初階段便存在證、賬和報告相一致與一體化的認識。 任何一筆簿記事項， 都是經濟活動客觀實在運行的反映。 因此， 最早便有無證據便不能稱其為賬， 而無賬作為憑據便不具有公證力的認識。 ”“以事實為依據， 以法律為準繩”是企業內部控制的核心精神， 它建立在序時記賬的單式記賬法的基礎之上。 簿記記錄或核算與內部控制是相互依存的。 以時間為順序來記錄事件， 才能夠得到“以事實為依據”， 這是內部控制的基礎與前提， 也是會計需求或反映的表現。

六、普適性：序時記賬是簿記實務中全球簿記的自然抉擇

（一）橫向來看， 序時記賬是全球單式記賬法的自然抉擇

根據研究簿記的相關文獻， 全球各個國家的單式記賬法都是采用序時記賬的方法。 在古希臘， “日常核算采用序時記錄的形式， 為了編制有關序時記錄的報告， 出現了對照表的意見。 對照表導致了新的方法——賬戶的出現。 盤存記錄是賬戶產生的另一個原因”。 這說明， 在某些地區序時記賬也是產生賬戶的根源。 按照賬簿設置與分類方法， 我國單式記賬法的發展歷程可以分為如下三個時期：單一流水賬設置時期， “三賬”設置時期， 中式賬簿組織的改良時期[1] 。 下文主要對前兩個時期的單式記賬法進行了具體論述。

1. 單一流水賬設置時期（商代）。 奴隸制社會經濟活動簡單， 記賬者不考慮分期核算， 僅采用單一的流水賬簿就可以滿足報賬與查賬的要求。 國外習慣將流水賬稱為“日記賬”或“序時賬”。 流水賬的記賬規則具有如下基本特點：①序時記錄。 記錄規則僅按照時間先后來考慮。 記賬者從履行記賬責任的觀念出發， 將簿記事項發生時間作為占據支配地位的一個表現要素， 并在此基礎上進一步反映數量多寡與入出方位。 ②現場記錄。 流水賬記錄的簿記事項多為現場記錄， 記錄者首先考慮的是留下可靠的賬目發生證據[1] 。 單一流水賬確實是最簡單的賬簿設置形式， 但其缺乏對項目進行科學分割的明細與總括的認識， 且在簿記事項納入規則方面缺乏科學性。

2. “三賬”設置時期（西周至清代）。 “三賬”是指“草流”“細流”與“總清”這三種相互關聯的賬簿， 它是單式簿記賬簿設置的主體。 “草流”是原始單一流水賬的設置形式， 是整個“三賬”設置與應用的基礎。 它是出于現場趕急暫記備忘的需要而設置的， 因此具有原始證據力， 其在維護與保障財產權益方面的作用是其他賬簿不可替代的[1] 。 “細流”是一種正規的流水賬或日記賬， 其登記依據是“草流”， 由“草流”整理而成。 “細流”是分類登記“總清”的依據， 兩者之間不僅是整理轉記關系， 還有分類匯總核算關系。 “細流”中的明細反映與“總清”中的總括反映一定要保持一致。 官廳簿記與民間簿記都特別強調兩者賬面數據的一致性、真實性與正確性[1] 。 “總清”又稱“清總”“總賬”“謄清”， 是具有分類賬性質的賬簿， 是“三賬”設置的落腳點與歸宿。

“草流”與“細流”之間的整理轉記關系所要解決的基本問題是：①賬面記錄的及時性; ②作為簿記事項發生的證據; ③保持賬目記錄的真實性、正確性與完整性[1] 。 “細流”與“總清”之間的分類匯總核算關系所要解決的基本問題是：①總括反映一定期間內的財政收支狀況或經營活動狀況; ②正確考核一定期間內的財政收支結果或經營結果; ③解決簿記報告或紅賬編制問題[1] 。 實際上， “草流”與“細流”解決了簿記事項是否發生、何時發生、發生多少的問題; 而“細流”與“總清”不僅解決了簿記事項的結果， 更解決了某一期間的經濟事項的結果。

其他相關文獻資料也能夠證明序時記賬是全球經濟組織采用的單式記賬法中一致的記賬方法。 例如， 索科洛夫[2] 指出， “在古埃及的尼羅河流域產生了反映、自然主義的會計觀念， 即盡可能準確地記下經濟財產的變動情況。 序時記賬應該就是反映、自然主義的會計核算觀念。 ”古巴比倫的一家寺院的賬簿明顯是按序時方式反映的。 “在古羅馬會計師的核算賬簿體系中， 第一本賬是日記賬， 該賬用來記錄每日的經營事項。 在最古老的時候， 亦稱為流水賬或備忘錄。 后來劃分為兩本賬：現金出納賬和顧客賬。 ”“中世紀時期在歐洲占統治地位的是單式簿記。 正如佐姆巴爾特所言， 單式簿記存在于商人的核算中， 它采用日常周轉的序時記錄形式， 并取代了那些進城上市的農民用結繩記事來計算支出的方法。 ”

在奴隸社會與封建社會早期、中期， 我國以“三賬”為主體的賬簿體系設置與方法的應用一直領先于西方國家， 后期由于資本主義性質經濟關系萌芽滯緩， 導致在賬簿設置與方法應用方面逐漸落后于西方國家[1] 。 由于簿記環境發展的自然經濟條件的共同性， 決定了東西方國家在賬簿設置、分類方法應用方面具有共性， 而差異主要體現在簿記事項的記錄方法上。 東西方國家“三賬”設置的賬簿組織格局基本相同， “三賬”之間的關聯關系具有一致性。 但是， 由于商品貨幣經濟環境的變化， 東西方國家“三賬”的設置與應用產生了差異：①中式“三賬”由“細流”向“總清”的歸類轉記采用了匯總式單式記錄法; 而西式“三賬”則將由“草流”設置向分錄賬的轉變作為一個關鍵， 明確簿記事項性質， 確定借貸轉記方位。 ②中式“三賬”的分割局限于各種“分流”與“分清”賬簿冊數的增加， 最終不可避免地走向繁瑣; 而西式“三賬”則通過若干輔助賬簿的增設， 實行分化與兼顧， 最終達到形式與內容的統一。 具體如圖所示：

（二）縱向來看， 序時記賬是單式記賬法發展歷程的共同抉擇

從文字與數字應用到記賬歷史來看， 單式記賬法經歷了文字敘述式記賬與簡明簿記記賬兩個階段。 這兩個階段的單式記賬法都采用了序時記賬。 從世界范圍來考察， 在自然經濟的支配下， 無論任何國家、任何地區應用的單式記賬法， 都在指導思想上具有一致性， 在方法上也具有共同之處， 其演進階段也大致相同。 由公元1000年左右的巴比倫“埃吉貝家的記錄板”上所記的費用項目， 便可以斷定當時的記賬尚處于文字敘述階段， 其賬目排列的流水特征十分明顯[1] 。

雖然不同地區在書寫工具、簿記記錄載體、記錄方式、記錄規則等方面存在差異， 但國外最初的簿記記錄都是“草流”形態[1] 。 如：《埃什嫩那國王俾拉拉馬的法典》（約公元前20世紀）第一條所反映的內容， 《漢謨拉比王法典》第八十九條、第九十條、第二百七十四條等所反映的內容， 《赫梯法典》中第一百四十五條所反映的內容， 都說明當時“草流”記錄是基本的記賬形態。 埃及第五王朝時期的《帕勒摩石碑》記載， 當時采用流水記賬方式已經很普遍; 古羅馬（公元前6世紀到公元前1世紀后半期）國庫設置“日記賬”也是流水式序時記錄[1] 。