關于煤炭企業采礦權價款核算相關問題研究

崔恒文

【摘要】采礦權是煤炭企業發展的核心資產，其會計核算對財務報表的影響很大。近年來，隨著煤炭企業處置礦權價款的加快，投資者對其信息披露越來越關注。然而，上市煤炭企業采礦權會計計量方法不一致致使財務報告難以被理解。如何進一步規范會計核算，對于我國能源行業會計信息披露十分重要。

【關鍵詞】煤炭企業? 采礦權? 會計核算? 問題研究

一、采礦權核算的相關規定

（1）為了加強企業和地質勘查單位探礦權采礦權的會計核算，財政部于1999年頒布了《關于印發企業和地質勘查單位探礦權采礦權會計處理規定的通知》（財會字[1999]40號）文件，要求企業在“無形資產”科目下增設“采礦權”明細科目核算企業通過交納采礦權價款取得的由國家出資形成的采礦權，并在采礦權受益期內分期平均攤銷。

（2）財政部2006年頒布的《企業會計準則第6號——無形資產》規定，無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。應用指南雖然沒有明確將礦業權列為無形資產，但是從無形資產的特征“相關經濟利益可流入企業”、“成本可以可靠計量”等特征判斷，應被列為無形資產。

二、采礦權會計核算現狀

2019年末，煤炭企業上市公司共計30家，采礦權均作為無形資產在財務報表中列示。但是在攤銷方式、攤銷年限等會計處理上存在不一致現象。

（1）上市公司對采礦權的攤銷方式不同。8家上市公司僅采用工作量法攤銷，即根據每年實際開采量占期初預計可采儲量的比例對上期末無形資產采礦權攤余成本進行攤銷;18家上市公司僅采用直線法攤銷;4家上市公司同時采用產量法和直線法攤銷，如“蘭花科創”的母公司及玉溪煤礦按照采礦權證30年直線法攤銷，其下屬的整合煤礦則采用產量法攤銷。

（2）在攤銷年限上各不相同。主要有以下幾種：一是按照許可證期限攤銷;二是按照預計開采年限攤銷，即礦井投產后按照可采儲量除以設計產能確定攤銷年限;三是在許可證期限內結合可采年限確定，如“山煤國際”規定礦井投產后按照可采儲量除以設計產能確定攤銷年限，超過30年的按照30年攤銷，在20年-30年的按照20年攤銷，小于20年的按照實際年限攤銷。

（3）采礦權價款確定因取得方式不同。通過向國土資源管理部門申請出讓方式取得的采礦權，按評估確認結果計量，分次繳納的還需要折現后確認初始計量金額;通過招標、拍賣、轉讓出讓方式取得的，依據評估結果確定底價，按實際成交額計量。從上市公司初始計量看，均符合會計準則“購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定?！?/p>

三、對煤炭采礦權核算的分析

（1）礦權核算的配套文件缺乏。財政部2006年頒布《企業會計準則》和《企業會計準則應用指南》以后，又根據實施情況適時頒布了會計準則解釋第1-13號，致使原來頒布的老準則和老制度下的文件失效，對于采礦權價款攤銷的規定缺乏具體規定，造成上市公司的判斷不盡相同。

（2）礦權攤銷期限的依據并不充分。根據國務院《礦產資源開采登記管理辦法》規定，采礦許可證有效期按照礦山建設規模確定：大型以上的，有效期最長為30年;中型的，最長為20年;小型的，最長為10年。因此，采礦權許可證的年限最長只有30年。部分上市公司在確定攤銷年限時往往就以此為依據，將攤銷年限限定為30年以內。而實際情況是，礦井可采年限往往多于或少于證載期限。超出的原因是按照可采儲量與核定產能的比值，不少都是高于采礦權證規定的期限，而且到期后還可以再續。企業為了獲得更多的盈利，可能會核增產能，從市場上購買產能指標增加企業年生產能力，從而縮短原來的設計可采年限，造成實際可采年限大幅縮短。

（3）礦權價款減值測試難度較大。從上市公司財務報表可以看出，有近半數的上市煤企沒有計提采礦權價值準備，這存在多方面的因素。采礦權是否存在貶值，主要取決于管理層對采礦權價款的估值，而估值有以下幾個要素：未來銷售價格、銷量、生產成本、資本性支出、折現率等。未來的銷售價格往往是根據目前的市場價格及對市場影響因素的分析確定，如市場需求、煤種、煤質、運輸等。從各要素對估值的影響分析，價格是敏感度最高的要素。以100萬噸礦井測算，30年開采期限，折現率10%，價格每減少10元，那么對礦權估價將減少近1億元。假設當年估值時因所依據價款低而計提了減值，那么第二年即使市場回暖減值測試不存在減值，根據企業會計準則，無形資產的減值一經計提是不得轉回的。

四、對采礦權價款核算的建議

（1）進一步規范礦權價款的攤銷方式。煤炭企業采礦權實質上是一種煤炭開采特許權，利用該權力，煤礦企業可以在劃定的界限范圍內，按照核定的產能進行生產。由于煤炭生產受到煤炭資源稟賦影響，生產條件不同對企業生產影響極大，還要受到行業的嚴格監管，若按照年限攤銷，勢必造成停產期間攤銷成本的加大。而產量法按照實際動用儲量情況來攤銷，更加符合煤炭企業生產實際，更能反映采礦權價值耗用情況。建議財政部門、證監會會計部等行業監管部門像管理安全費用一樣，進一步規范采礦權價款的攤銷方式。

（2）加強對采礦權價款減值計提的監管力度。企業會計準則沒有強制要求企業對礦權價款是否存在減值進行測試，這使得企業在對采礦權進行處置時才會考慮減值問題，而且估值要素的判斷往往取決于管理層的主管意愿，隨意性較大。上市公司往往還要求會計師事務所對管理層出具的《采礦權資產價值減值測試報告》發表審核意見，這在一定程度上限制了管理層的隨意性，但是會計師事務所出具的審核報告的可信度是遠遠不及審計報告的。建議加強對管理層減值計提的監管力度，在程序和內容上嚴格把關，避免計提隨意性。

采礦權管理隨著煤炭行業的發展而不斷地調整和完善。煤炭企業通過完善采礦權核算管理，統一會計處理方法，實現與國際會計準則的等效，對提高我國煤炭企業礦權財務會計信息質量尤為重要。