政府會計制度下公立醫(yī)院全面預(yù)算、部門預(yù)算編制的思考

摘 要：政府會計制度的實(shí)施，對公立醫(yī)院預(yù)算編制提出了更高要求。公立醫(yī)院全面預(yù)算、部門預(yù)算雖然有區(qū)別，但也存在著互為關(guān)聯(lián)、密不可分的關(guān)系。公立醫(yī)院應(yīng)在充分理解兩者區(qū)別和關(guān)聯(lián)的基礎(chǔ)上，科學(xué)編制兩本預(yù)算，充分發(fā)揮部門預(yù)算的資金管控作用、全面預(yù)算的財務(wù)管理潛力，提高醫(yī)院現(xiàn)代化管理水平。

關(guān)鍵詞：公立醫(yī)院;全面預(yù)算;部門預(yù)算;政府會計制度

中圖分類號：R197.322;F811? ? ? 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）23-0106-02

引言

自2019 年 1 月 1 日起，我國所有公立醫(yī)院已開始全面執(zhí)行《政府會計制度》。按照政府會計制度“雙基礎(chǔ)”、“雙報告”的要求，對公立醫(yī)院發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)進(jìn)行會計核算時，財務(wù)會計和預(yù)算會計分別以權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算，并因此產(chǎn)生財務(wù)會計報告和決算報告;而“雙功能”則體現(xiàn)在，財務(wù)會計報告主要反映和監(jiān)督醫(yī)院的財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流等，決算報告主要反映和監(jiān)督預(yù)算收支執(zhí)行情況。

實(shí)行政府會計制度之前，公立醫(yī)院全面預(yù)算與部門預(yù)算因核算基礎(chǔ)的不同，存在兩本預(yù)算“兩張皮”的現(xiàn)象[1]。實(shí)行政府會計制度后，財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接的特性雖可以解決兩本預(yù)算“兩張皮”的現(xiàn)象，但對公立醫(yī)院的預(yù)算編制也提出了更高的要求，醫(yī)院在如何做好兩本預(yù)算的關(guān)聯(lián)性、提高編制準(zhǔn)確性、適用性等方面需要進(jìn)一步探索。本文擬從全面預(yù)算和部門預(yù)算的關(guān)系分析出發(fā)，在分析的過程中建立兩本預(yù)算的關(guān)聯(lián)性，更好地分別從財務(wù)資產(chǎn)運(yùn)行和資金管控角度加強(qiáng)醫(yī)院預(yù)算控制，提高醫(yī)院現(xiàn)代化管理水平。

一、公立醫(yī)院全面預(yù)算和部門預(yù)算的關(guān)系

（一）相關(guān)概念

1.公立醫(yī)院全面預(yù)算

公立醫(yī)院實(shí)行全面預(yù)算管理，是《醫(yī)院財務(wù)制度》對醫(yī)院財務(wù)管理提出的要求，是現(xiàn)代醫(yī)院管理制度的重要組成部分。《醫(yī)院財務(wù)制度》規(guī)定，“公立醫(yī)院要實(shí)行全面預(yù)算管理，建立健全預(yù)算編制、審批、執(zhí)行、監(jiān)控、調(diào)整、決算、分析和考核等制度。”政府會計制度出臺前，除了按規(guī)定報送部門預(yù)算，各級管理部門均未明文要求公立醫(yī)院按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制預(yù)算[2]。甚至在執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》的7年期間，因?qū)Σ块T預(yù)算編制要求的收付實(shí)現(xiàn)制和醫(yī)院會計制度的不完全權(quán)責(zé)發(fā)生制理解不到位，很多公立醫(yī)院對部門預(yù)算和醫(yī)院內(nèi)部預(yù)算的編制一度處于混淆狀態(tài)，有的甚至直接以部門預(yù)算替代內(nèi)部預(yù)算，公立醫(yī)院全面預(yù)算管理流于形式。

政府會計制度出臺后，其“雙基礎(chǔ)”、“雙報告” 、“雙功能”特點(diǎn)，對權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制作了嚴(yán)格的區(qū)分，有助于財務(wù)人員理清公立醫(yī)院全面預(yù)算和部門預(yù)算的關(guān)系。本文認(rèn)為，公立醫(yī)院全面預(yù)算管理主要指基于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的預(yù)算，對應(yīng)政府會計制度下的收入費(fèi)用表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表，反映醫(yī)院對預(yù)算年度財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流等的預(yù)計。

2.部門預(yù)算

部門預(yù)算，是指與財政部門直接發(fā)生繳撥款關(guān)系的一級預(yù)算單位的預(yù)算[3]。《預(yù)算法》第八條規(guī)定，“各部門預(yù)算由本部門及其所屬各單位預(yù)算組成”，即一個部門一本預(yù)算;第五十八條規(guī)定，“各級預(yù)算的收入和支出實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制”，公立醫(yī)院作為各級政府主辦的醫(yī)療單位，歸屬于各地衛(wèi)生主管部門，其收支應(yīng)納入部門預(yù)算的范圍。因部門預(yù)算的收支實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，對應(yīng)政府會計制度下的《預(yù)算收入表》，反映醫(yī)院對預(yù)算年度所有收支情況的預(yù)計。

（二）二者區(qū)別

正是由于兩者核算基礎(chǔ)的不同，造成兩者在管理側(cè)重點(diǎn)、核算經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)范圍等方面存在差異。認(rèn)真理清這些差異，有助于預(yù)算編制數(shù)據(jù)更科學(xué)、更準(zhǔn)確。

1.管理側(cè)重點(diǎn)不同

部門預(yù)算的管理側(cè)重點(diǎn)在于預(yù)算收支的安排及執(zhí)行情況，同時還包含了政府采購計劃、財政項(xiàng)目資金使用、預(yù)算績效考核等內(nèi)容，更多體現(xiàn)的是政府對公立醫(yī)院預(yù)算資金的管控。公立醫(yī)院全面預(yù)算的管理側(cè)重點(diǎn)，在于助力醫(yī)院發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)，真實(shí)反映財務(wù)運(yùn)行狀況，更多體現(xiàn)的是醫(yī)院內(nèi)部管理運(yùn)行效率。

2.核算經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的范圍不同

部門預(yù)算，按照收付實(shí)現(xiàn)制的要求，可以對納入其管理的現(xiàn)金流入和流出進(jìn)行指標(biāo)額度管控。但非付現(xiàn)成本的核算，如庫存物資消耗、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷、醫(yī)療風(fēng)險基金計提、壞賬準(zhǔn)備計提等，均不能在部門預(yù)算中得到直接體現(xiàn)。而以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的全面預(yù)算編制，將以上非付現(xiàn)成本納入收入獲得期間、匹配相同期間的物耗，確保權(quán)責(zé)發(fā)生一致。

收到應(yīng)收醫(yī)保款、預(yù)收賬款，支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付賬款等形成的預(yù)算收入和預(yù)算支出，因回款周期的差異，兩者代表的預(yù)算收入和支出期間并不匹配，只反映在預(yù)算收支表中，不能反映在收入費(fèi)用表中。

醫(yī)院取得或歸還銀行借款、提供服務(wù)取得的應(yīng)交增值稅，按照預(yù)算會計的要求應(yīng)反映在部門預(yù)算收支中，而全面預(yù)算中僅反映為資產(chǎn)負(fù)債表中短期借款、長期借款的增減以及應(yīng)交增值稅。

3.結(jié)余反映的內(nèi)容實(shí)質(zhì)不同

如上所述，全面預(yù)算的基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，強(qiáng)調(diào)“收支的權(quán)利與責(zé)任相匹配”，更加貼近業(yè)務(wù)活動的實(shí)質(zhì)，是真實(shí)反映公立醫(yī)院經(jīng)營與財務(wù)狀況的基礎(chǔ)。本期結(jié)余反映的是醫(yī)院收支匹配后的剩余價值，是醫(yī)院財務(wù)成果最終的綜合反映。而以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的部門預(yù)算，其預(yù)算結(jié)余反映的是預(yù)算當(dāng)期現(xiàn)金流入、流出相抵后的差額，是醫(yī)院對資金管理的結(jié)果。

（三）二者關(guān)系

1.部門預(yù)算是全面預(yù)算的指引和紅線

按照《預(yù)算法》的要求，公立醫(yī)院作為衛(wèi)生主管部門的組成單位，必須每年對外報送部門預(yù)算。部門預(yù)算的編制、審批、執(zhí)行、考核，均需按照主管部門、財政部門的預(yù)算管理要求進(jìn)行。經(jīng)過人大審議、財政正式批復(fù)的部門預(yù)算，因其具有法律效應(yīng)，是醫(yī)院全面預(yù)算必須遵守的指引和紅線[3]。因此，公立醫(yī)院全面預(yù)算的編制，必須在部門預(yù)算的大框架下進(jìn)行，且須做到與部門預(yù)算的無縫銜接。

2.公立醫(yī)院全面預(yù)算是部門預(yù)算的擴(kuò)展和延伸

公立醫(yī)院全面預(yù)算屬于醫(yī)院內(nèi)部運(yùn)行管理的手段，是部門預(yù)算的擴(kuò)展和延伸。在衛(wèi)生行業(yè)發(fā)展總體目標(biāo)、部門預(yù)算的大框架下，醫(yī)院應(yīng)從內(nèi)部發(fā)展角度出發(fā)，選擇差異化的戰(zhàn)略和經(jīng)營計劃。通過與部門預(yù)算無縫銜接的全面預(yù)算，將預(yù)算目標(biāo)層層分解至內(nèi)部科室、落實(shí)到到個人，在實(shí)現(xiàn)全面預(yù)算目標(biāo)的同時也保證了部門預(yù)算的高質(zhì)量完成。

二、全面預(yù)算、部門預(yù)算的編制

目前，國家財政對公立醫(yī)院的補(bǔ)助政策為“財政核補(bǔ)”，即財政對公立醫(yī)院的補(bǔ)助實(shí)行 “核定收支、定項(xiàng)補(bǔ)助、超支不補(bǔ)、結(jié)余按照規(guī)定使用”的預(yù)算管理模式[3]，補(bǔ)助實(shí)現(xiàn)途徑即為公立醫(yī)院的部門預(yù)算。既然部門預(yù)算是全面預(yù)算的大框架，那么公立醫(yī)院兩本相互關(guān)聯(lián)的預(yù)算即是從部門預(yù)算的財政撥款開始的。下面將結(jié)合筆者所在當(dāng)?shù)刎斦芾碚撸凑詹块T預(yù)算的編制程序提出預(yù)算編制的適當(dāng)流程和方法，以供參考。

（一）部門預(yù)算項(xiàng)目庫階段

部門預(yù)算包含基本支出和項(xiàng)目支出。財政項(xiàng)目預(yù)算實(shí)行項(xiàng)目庫管理，即所有項(xiàng)目支出必須事先經(jīng)過一定的申報、論證、審核流程，納入預(yù)算項(xiàng)目庫后，方能在預(yù)算編制階段將項(xiàng)目從項(xiàng)目庫中選出并納入預(yù)算。因此，公立醫(yī)院必須按照財政部門的要求，及時將相關(guān)項(xiàng)目按照規(guī)定的流程進(jìn)行申報，保證預(yù)算編制時不因項(xiàng)目未及時入庫而少做、漏做項(xiàng)目預(yù)算。

（二）部門預(yù)算編制階段

對于部門預(yù)算而言，此階段主要編制醫(yī)院全口徑下預(yù)算收入、預(yù)算支出。全口徑是指，部門預(yù)算不僅應(yīng)包括財政資金收支，還應(yīng)包括醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)和輔助活動獲得的醫(yī)療收入、科教收入以及其他收入等非財政資金收支。而部門預(yù)算中非財政資金的預(yù)算需要以全面預(yù)算的業(yè)務(wù)預(yù)算、資本性投資預(yù)算、收入費(fèi)用預(yù)算為基礎(chǔ)，并結(jié)合現(xiàn)金流的流入、流出情況進(jìn)行編制。

1.全面預(yù)算管理的業(yè)務(wù)預(yù)算編制

公立醫(yī)院全面預(yù)算的起點(diǎn)是戰(zhàn)略和經(jīng)營計劃，而業(yè)務(wù)預(yù)算是兩者的橋梁。公立醫(yī)院的業(yè)務(wù)預(yù)算包含了與醫(yī)院日常業(yè)務(wù)直接相關(guān)的一系列預(yù)算，包括服務(wù)量預(yù)算（門診人次、出院人次）、人力資源預(yù)算、三四級手術(shù)占比等醫(yī)療質(zhì)量管理預(yù)算、獲批科研課題數(shù)量等等。只有編制好一套以實(shí)際戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃為基礎(chǔ)的業(yè)務(wù)預(yù)算，才能在此基礎(chǔ)上確認(rèn)權(quán)責(zé)和義務(wù)的發(fā)生，從整體視角對公立醫(yī)院資源進(jìn)行控制，從多維角度對公立醫(yī)院資源進(jìn)行規(guī)劃，從而實(shí)現(xiàn)真正的全面預(yù)算管理。

2.全面預(yù)算管理的資本性投資預(yù)算編制

醫(yī)院資本性投資預(yù)算主要包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投資預(yù)算、基本建設(shè)、改建改造預(yù)算等。資本性投資雖然不會立馬對收入費(fèi)用產(chǎn)生較大影響，但因其涉及資金量較大而對醫(yī)院現(xiàn)金流有較大影響，應(yīng)當(dāng)力求和醫(yī)院的長期戰(zhàn)略緊密聯(lián)系在一起。編制資本性投資預(yù)算時，應(yīng)進(jìn)行充分的調(diào)查和論證，需結(jié)合政府采購、合同管理、應(yīng)收應(yīng)付等編制《資本性投資月度現(xiàn)金流量表》，并區(qū)分財政資金來源和非財政資金來源。

3.全面預(yù)算管理的收入、費(fèi)用預(yù)算編制

全面預(yù)算管理的基礎(chǔ)為權(quán)責(zé)發(fā)生制，收入、費(fèi)用的預(yù)算均按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求進(jìn)行預(yù)計。因財政撥款收入和財政預(yù)算撥款收入的確認(rèn)金額一致，公立醫(yī)院須結(jié)合財務(wù)預(yù)算目標(biāo)、業(yè)務(wù)預(yù)算等非財務(wù)預(yù)算目標(biāo)，按權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，編制醫(yī)院非財政資金來源的收入、全口徑資金來源的費(fèi)用（需區(qū)分財政資金和非財政資金）。權(quán)責(zé)發(fā)生制下收入費(fèi)用預(yù)算，有利于幫助醫(yī)院充分預(yù)測當(dāng)年究竟實(shí)現(xiàn)了多少能夠?qū)е聝糍Y產(chǎn)增加的經(jīng)濟(jì)資源流入，收入的實(shí)現(xiàn)真正與經(jīng)濟(jì)利益的獲得保持一致。而費(fèi)用的發(fā)生與經(jīng)濟(jì)利益減少相匹配，并以此為基礎(chǔ)進(jìn)行工作目標(biāo)設(shè)定與物耗、成本預(yù)算，最終形成權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入、費(fèi)用預(yù)算表，反映預(yù)算年度與預(yù)算目標(biāo)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)流入和經(jīng)濟(jì)流出。

4.全面預(yù)算和部門預(yù)算的銜接

以上第1—3點(diǎn)完成了公立醫(yī)院全面預(yù)算的編制，但全口徑部門預(yù)算的編制數(shù)據(jù)還差最后一個步驟，即將全面預(yù)算口徑下的收入費(fèi)用預(yù)算表、資本性投資預(yù)算，整合、調(diào)整為部門預(yù)算口徑下的預(yù)算收支表，以期完成公立醫(yī)院全面預(yù)算和部門預(yù)算的無縫銜接。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告《本期結(jié)余與預(yù)算結(jié)余差異情況調(diào)節(jié)表》的編制思路，可以為兩者的銜接帶來啟發(fā)。

《本期結(jié)余與預(yù)算結(jié)余差異情況調(diào)節(jié)表》是權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告的重要組成部分，其基本機(jī)構(gòu)為預(yù)算結(jié)余、差異調(diào)整、本期結(jié)余三個部分，是在本期預(yù)算結(jié)余的基礎(chǔ)上，通過差異調(diào)節(jié)，最后得到本年盈余。可以理解為以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計核算結(jié)果，通過差異調(diào)節(jié)，最后得到的以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計核算結(jié)果。這是從預(yù)算收支執(zhí)行出發(fā)，獲得政府綜合財務(wù)報告的路徑，是我國實(shí)施政府會計制度的初衷。此表設(shè)計邏輯嚴(yán)密，將差異調(diào)整路徑反過來，對調(diào)整事項(xiàng)的加減符號進(jìn)行對調(diào)，即可從本期盈余出發(fā)，經(jīng)過差異調(diào)整獲得本期預(yù)算結(jié)余。正是基于此表的設(shè)計邏輯，結(jié)合前文對全面預(yù)算與部門預(yù)算區(qū)別與聯(lián)系的分析，在《收入費(fèi)用表》、資本性投資預(yù)算等數(shù)據(jù)已知的情況下，即可按照《本期結(jié)余與預(yù)算結(jié)余差異情況調(diào)節(jié)表》差異調(diào)整的反方向路徑，最終計算得出《預(yù)算收支表》。

與會計核算時的職業(yè)判斷不同，政府會計制度下部門預(yù)算編制的反方向路徑調(diào)整過程，需要財務(wù)人員深入前端業(yè)務(wù)流程，更加關(guān)注采購與合同、應(yīng)付賬款賬期、采購與資產(chǎn)的管理方式，才能準(zhǔn)確預(yù)計每一調(diào)整步驟的差異金額。因?yàn)槊恳粯I(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的變動，都可能造成實(shí)際付款與費(fèi)用歸集相偏離[2]，使部門預(yù)算數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性受到較大程度影響。而前端業(yè)務(wù)流程的管理，依賴于單位信息化管理水平的高低，信息化水平高的公立醫(yī)院能確保業(yè)務(wù)端數(shù)據(jù)提取與歸集、財務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的相互連通與共享，確保數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)之間的邏輯驗(yàn)證[4]，因此預(yù)算編制數(shù)據(jù)也更科學(xué)、更準(zhǔn)確。

綜上，公立醫(yī)院全面預(yù)算、部門預(yù)算雖然有區(qū)別，但也存在著互為關(guān)聯(lián)、密不可分的關(guān)系。公立醫(yī)院應(yīng)在充分理解兩者區(qū)別和關(guān)聯(lián)的基礎(chǔ)上，科學(xué)編制兩本預(yù)算，既要發(fā)揮部門預(yù)算對公立醫(yī)院資金預(yù)算管控作用，也要進(jìn)一步發(fā)揮全面預(yù)算財務(wù)管理的潛力，提高醫(yī)院現(xiàn)代化管理水平。

參考文獻(xiàn)：

[1]? 林燕.政府部門預(yù)算與公立醫(yī)院全面預(yù)算的關(guān)聯(lián)性思考[J].衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)研究，2017，（4）：68-70.

[2]? 樓陽，劉波，郭靖，姜嫚黎，郭健英.《政府會計制度》下公立醫(yī)院預(yù)算編制思考與建議[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2019，38（12）：94-97.

[3]? 王舜娟，田新雨，張祖輝.公立醫(yī)院全面預(yù)算與部門預(yù)算的關(guān)系與銜接[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2013，32（2）：89-90.

[4]? 黃艾，陳燚濤.《政府會計制度》與《醫(yī)院會計制度》銜接方法探索[J].中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2018，37（10）：88-90.

收稿日期：2020-05-27

作者簡介：沈冬梅（1985-），女，四川成都人，中級會計師，碩士，從事預(yù)算管理、內(nèi)部控制等研究。