政府會計制度下公立醫院全面預算、部門預算編制的思考

摘 要：政府會計制度的實施，對公立醫院預算編制提出了更高要求。公立醫院全面預算、部門預算雖然有區別，但也存在著互為關聯、密不可分的關系。公立醫院應在充分理解兩者區別和關聯的基礎上，科學編制兩本預算，充分發揮部門預算的資金管控作用、全面預算的財務管理潛力，提高醫院現代化管理水平。

關鍵詞：公立醫院;全面預算;部門預算;政府會計制度

中圖分類號：R197.322;F811? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2020）23-0106-02

引言

自2019 年 1 月 1 日起，我國所有公立醫院已開始全面執行《政府會計制度》。按照政府會計制度“雙基礎”、“雙報告”的要求，對公立醫院發生的各項經濟業務和事項進行會計核算時，財務會計和預算會計分別以權責發生制和收付實現制為基礎進行核算，并因此產生財務會計報告和決算報告;而“雙功能”則體現在，財務會計報告主要反映和監督醫院的財務狀況、運行情況和現金流等，決算報告主要反映和監督預算收支執行情況。

實行政府會計制度之前，公立醫院全面預算與部門預算因核算基礎的不同，存在兩本預算“兩張皮”的現象[1]。實行政府會計制度后，財務會計與預算會計適度分離并相互銜接的特性雖可以解決兩本預算“兩張皮”的現象，但對公立醫院的預算編制也提出了更高的要求，醫院在如何做好兩本預算的關聯性、提高編制準確性、適用性等方面需要進一步探索。本文擬從全面預算和部門預算的關系分析出發，在分析的過程中建立兩本預算的關聯性，更好地分別從財務資產運行和資金管控角度加強醫院預算控制，提高醫院現代化管理水平。

一、公立醫院全面預算和部門預算的關系

（一）相關概念

1.公立醫院全面預算

公立醫院實行全面預算管理，是《醫院財務制度》對醫院財務管理提出的要求，是現代醫院管理制度的重要組成部分。《醫院財務制度》規定，“公立醫院要實行全面預算管理，建立健全預算編制、審批、執行、監控、調整、決算、分析和考核等制度。”政府會計制度出臺前，除了按規定報送部門預算，各級管理部門均未明文要求公立醫院按照權責發生制編制預算[2]。甚至在執行《醫院會計制度》的7年期間，因對部門預算編制要求的收付實現制和醫院會計制度的不完全權責發生制理解不到位，很多公立醫院對部門預算和醫院內部預算的編制一度處于混淆狀態，有的甚至直接以部門預算替代內部預算，公立醫院全面預算管理流于形式。

政府會計制度出臺后，其“雙基礎”、“雙報告” 、“雙功能”特點，對權責發生制和收付實現制作了嚴格的區分，有助于財務人員理清公立醫院全面預算和部門預算的關系。本文認為，公立醫院全面預算管理主要指基于權責發生制下的預算，對應政府會計制度下的收入費用表、資產負債表和現金流量表，反映醫院對預算年度財務狀況、運行情況和現金流等的預計。

2.部門預算

部門預算，是指與財政部門直接發生繳撥款關系的一級預算單位的預算[3]。《預算法》第八條規定，“各部門預算由本部門及其所屬各單位預算組成”，即一個部門一本預算;第五十八條規定，“各級預算的收入和支出實行收付實現制”，公立醫院作為各級政府主辦的醫療單位，歸屬于各地衛生主管部門，其收支應納入部門預算的范圍。因部門預算的收支實行收付實現制，對應政府會計制度下的《預算收入表》，反映醫院對預算年度所有收支情況的預計。

（二）二者區別

正是由于兩者核算基礎的不同，造成兩者在管理側重點、核算經濟事項范圍等方面存在差異。認真理清這些差異，有助于預算編制數據更科學、更準確。

1.管理側重點不同

部門預算的管理側重點在于預算收支的安排及執行情況，同時還包含了政府采購計劃、財政項目資金使用、預算績效考核等內容，更多體現的是政府對公立醫院預算資金的管控。公立醫院全面預算的管理側重點，在于助力醫院發展戰略的實現，真實反映財務運行狀況，更多體現的是醫院內部管理運行效率。

2.核算經濟事項的范圍不同

部門預算，按照收付實現制的要求，可以對納入其管理的現金流入和流出進行指標額度管控。但非付現成本的核算，如庫存物資消耗、固定資產折舊、無形資產攤銷、醫療風險基金計提、壞賬準備計提等，均不能在部門預算中得到直接體現。而以權責發生制為基礎的全面預算編制，將以上非付現成本納入收入獲得期間、匹配相同期間的物耗，確保權責發生一致。

收到應收醫保款、預收賬款，支付應付款項、預付賬款等形成的預算收入和預算支出，因回款周期的差異，兩者代表的預算收入和支出期間并不匹配，只反映在預算收支表中，不能反映在收入費用表中。

醫院取得或歸還銀行借款、提供服務取得的應交增值稅，按照預算會計的要求應反映在部門預算收支中，而全面預算中僅反映為資產負債表中短期借款、長期借款的增減以及應交增值稅。

3.結余反映的內容實質不同

如上所述，全面預算的基礎為權責發生制，強調“收支的權利與責任相匹配”，更加貼近業務活動的實質，是真實反映公立醫院經營與財務狀況的基礎。本期結余反映的是醫院收支匹配后的剩余價值，是醫院財務成果最終的綜合反映。而以收付實現制為基礎的部門預算，其預算結余反映的是預算當期現金流入、流出相抵后的差額，是醫院對資金管理的結果。

（三）二者關系

1.部門預算是全面預算的指引和紅線

按照《預算法》的要求，公立醫院作為衛生主管部門的組成單位，必須每年對外報送部門預算。部門預算的編制、審批、執行、考核，均需按照主管部門、財政部門的預算管理要求進行。經過人大審議、財政正式批復的部門預算，因其具有法律效應，是醫院全面預算必須遵守的指引和紅線[3]。因此，公立醫院全面預算的編制，必須在部門預算的大框架下進行，且須做到與部門預算的無縫銜接。

2.公立醫院全面預算是部門預算的擴展和延伸

公立醫院全面預算屬于醫院內部運行管理的手段，是部門預算的擴展和延伸。在衛生行業發展總體目標、部門預算的大框架下，醫院應從內部發展角度出發，選擇差異化的戰略和經營計劃。通過與部門預算無縫銜接的全面預算，將預算目標層層分解至內部科室、落實到到個人，在實現全面預算目標的同時也保證了部門預算的高質量完成。

二、全面預算、部門預算的編制

目前，國家財政對公立醫院的補助政策為“財政核補”，即財政對公立醫院的補助實行 “核定收支、定項補助、超支不補、結余按照規定使用”的預算管理模式[3]，補助實現途徑即為公立醫院的部門預算。既然部門預算是全面預算的大框架，那么公立醫院兩本相互關聯的預算即是從部門預算的財政撥款開始的。下面將結合筆者所在當地財政管理政策，按照部門預算的編制程序提出預算編制的適當流程和方法，以供參考。

（一）部門預算項目庫階段

部門預算包含基本支出和項目支出。財政項目預算實行項目庫管理，即所有項目支出必須事先經過一定的申報、論證、審核流程，納入預算項目庫后，方能在預算編制階段將項目從項目庫中選出并納入預算。因此，公立醫院必須按照財政部門的要求，及時將相關項目按照規定的流程進行申報，保證預算編制時不因項目未及時入庫而少做、漏做項目預算。

（二）部門預算編制階段

對于部門預算而言，此階段主要編制醫院全口徑下預算收入、預算支出。全口徑是指，部門預算不僅應包括財政資金收支，還應包括醫院提供醫療服務和輔助活動獲得的醫療收入、科教收入以及其他收入等非財政資金收支。而部門預算中非財政資金的預算需要以全面預算的業務預算、資本性投資預算、收入費用預算為基礎，并結合現金流的流入、流出情況進行編制。

1.全面預算管理的業務預算編制

公立醫院全面預算的起點是戰略和經營計劃，而業務預算是兩者的橋梁。公立醫院的業務預算包含了與醫院日常業務直接相關的一系列預算，包括服務量預算（門診人次、出院人次）、人力資源預算、三四級手術占比等醫療質量管理預算、獲批科研課題數量等等。只有編制好一套以實際戰略發展規劃為基礎的業務預算，才能在此基礎上確認權責和義務的發生，從整體視角對公立醫院資源進行控制，從多維角度對公立醫院資源進行規劃，從而實現真正的全面預算管理。

2.全面預算管理的資本性投資預算編制

醫院資本性投資預算主要包括固定資產和無形資產投資預算、基本建設、改建改造預算等。資本性投資雖然不會立馬對收入費用產生較大影響，但因其涉及資金量較大而對醫院現金流有較大影響，應當力求和醫院的長期戰略緊密聯系在一起。編制資本性投資預算時，應進行充分的調查和論證，需結合政府采購、合同管理、應收應付等編制《資本性投資月度現金流量表》，并區分財政資金來源和非財政資金來源。

3.全面預算管理的收入、費用預算編制

全面預算管理的基礎為權責發生制，收入、費用的預算均按照權責發生制的要求進行預計。因財政撥款收入和財政預算撥款收入的確認金額一致，公立醫院須結合財務預算目標、業務預算等非財務預算目標，按權責發生制的要求，編制醫院非財政資金來源的收入、全口徑資金來源的費用（需區分財政資金和非財政資金）。權責發生制下收入費用預算，有利于幫助醫院充分預測當年究竟實現了多少能夠導致凈資產增加的經濟資源流入，收入的實現真正與經濟利益的獲得保持一致。而費用的發生與經濟利益減少相匹配，并以此為基礎進行工作目標設定與物耗、成本預算，最終形成權責發生制下的收入、費用預算表，反映預算年度與預算目標有關的經濟流入和經濟流出。

4.全面預算和部門預算的銜接

以上第1—3點完成了公立醫院全面預算的編制，但全口徑部門預算的編制數據還差最后一個步驟，即將全面預算口徑下的收入費用預算表、資本性投資預算，整合、調整為部門預算口徑下的預算收支表，以期完成公立醫院全面預算和部門預算的無縫銜接。權責發生制政府綜合財務報告《本期結余與預算結余差異情況調節表》的編制思路，可以為兩者的銜接帶來啟發。

《本期結余與預算結余差異情況調節表》是權責發生制政府綜合財務報告的重要組成部分，其基本機構為預算結余、差異調整、本期結余三個部分，是在本期預算結余的基礎上，通過差異調節，最后得到本年盈余?？梢岳斫鉃橐允崭秾崿F制為基礎的預算會計核算結果，通過差異調節，最后得到的以權責發生制為基礎的財務會計核算結果。這是從預算收支執行出發，獲得政府綜合財務報告的路徑，是我國實施政府會計制度的初衷。此表設計邏輯嚴密，將差異調整路徑反過來，對調整事項的加減符號進行對調，即可從本期盈余出發，經過差異調整獲得本期預算結余。正是基于此表的設計邏輯，結合前文對全面預算與部門預算區別與聯系的分析，在《收入費用表》、資本性投資預算等數據已知的情況下，即可按照《本期結余與預算結余差異情況調節表》差異調整的反方向路徑，最終計算得出《預算收支表》。

與會計核算時的職業判斷不同，政府會計制度下部門預算編制的反方向路徑調整過程，需要財務人員深入前端業務流程，更加關注采購與合同、應付賬款賬期、采購與資產的管理方式，才能準確預計每一調整步驟的差異金額。因為每一業務環節的變動，都可能造成實際付款與費用歸集相偏離[2]，使部門預算數據的準確性受到較大程度影響。而前端業務流程的管理，依賴于單位信息化管理水平的高低，信息化水平高的公立醫院能確保業務端數據提取與歸集、財務數據與業務數據的相互連通與共享，確保數據與數據之間的邏輯驗證[4]，因此預算編制數據也更科學、更準確。

綜上，公立醫院全面預算、部門預算雖然有區別，但也存在著互為關聯、密不可分的關系。公立醫院應在充分理解兩者區別和關聯的基礎上，科學編制兩本預算，既要發揮部門預算對公立醫院資金預算管控作用，也要進一步發揮全面預算財務管理的潛力，提高醫院現代化管理水平。

參考文獻：

[1]? 林燕.政府部門預算與公立醫院全面預算的關聯性思考[J].衛生經濟研究，2017，（4）：68-70.

[2]? 樓陽，劉波，郭靖，姜嫚黎，郭健英.《政府會計制度》下公立醫院預算編制思考與建議[J].中國衛生經濟，2019，38（12）：94-97.

[3]? 王舜娟，田新雨，張祖輝.公立醫院全面預算與部門預算的關系與銜接[J].中國衛生經濟，2013，32（2）：89-90.

[4]? 黃艾，陳燚濤.《政府會計制度》與《醫院會計制度》銜接方法探索[J].中國衛生經濟，2018，37（10）：88-90.

收稿日期：2020-05-27

作者簡介：沈冬梅（1985-），女，四川成都人，中級會計師，碩士，從事預算管理、內部控制等研究。