綜合保稅區(qū)內(nèi)企業(yè)增值稅一般納稅人資格試點前后稅負成本變化分析
——基于國家稅務(wù)總局公告2019年第29號

蔣棟才（重慶金美通信有限責(zé)任公司重慶400030）

一、增值稅一般納稅人資格試點政策解讀

2019年8月8日，國家稅務(wù)總局、財政部和海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于在綜合保稅區(qū)推廣增值稅一般納稅人資格試點的公告》（國家稅務(wù)總局公告2019年第29號）。試點政策主要內(nèi)容有：一是區(qū)內(nèi)試點企業(yè)內(nèi)銷貨物（包括銷售給其他試點企業(yè)的貨物）可按規(guī)定開具增值稅專用發(fā)票；二是區(qū)內(nèi)試點企業(yè)從境內(nèi)區(qū)外購進貨物，可索取增值稅專用發(fā)票并以此作為進項稅額的抵扣憑證；三是區(qū)內(nèi)試點企業(yè)從境外進口貨物繼續(xù)適用保稅政策；四是區(qū)內(nèi)試點企業(yè)出口貨物，在貨物實際離境后申請退稅；五是區(qū)內(nèi)試點企業(yè)進口自用設(shè)備（包括機器設(shè)備、基建物資和辦公用品）時，暫免征收進口關(guān)稅、消費稅、增值稅等進口環(huán)節(jié)稅費。上述暫免進口稅收按照該進口自用設(shè)備海關(guān)監(jiān)管年限平均分攤到各個年度，每年年終對本年暫免的進口稅收按照當(dāng)年內(nèi)外銷比例進行劃分，對外銷比例部分不予征稅，對內(nèi)銷比例部分進行補征稅款。

增值稅一般納稅人資格試點前，區(qū)內(nèi)企業(yè)若要開展內(nèi)銷業(yè)務(wù)，盡管能夠在從境內(nèi)區(qū)外企業(yè)采購原材料環(huán)節(jié)享受“入?yún)^(qū)退稅”以及在進口原材料環(huán)節(jié)享受“保稅”政策，但由于區(qū)內(nèi)企業(yè)沒有增值稅開票權(quán)，造成區(qū)內(nèi)企業(yè)產(chǎn)品內(nèi)銷時需由境內(nèi)區(qū)外企業(yè)申報繳納關(guān)稅、消費稅、增值稅等進口環(huán)節(jié)稅收，導(dǎo)致制度性交易成本高、產(chǎn)品內(nèi)銷環(huán)節(jié)繁雜、企業(yè)稅費負擔(dān)重，不利于區(qū)內(nèi)企業(yè)拓展內(nèi)銷業(yè)務(wù)；增值稅一般納稅人資格試點后，區(qū)內(nèi)企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品內(nèi)銷而從境內(nèi)區(qū)外企業(yè)采購原材料雖不再享受“入?yún)^(qū)退稅”政策，但是可向境內(nèi)區(qū)外企業(yè)索取增值稅專用發(fā)票并以此作為增值稅進項稅額的抵扣憑證，同時區(qū)內(nèi)企業(yè)可直接向境內(nèi)區(qū)外企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，除進口物料加工產(chǎn)品內(nèi)銷外，區(qū)內(nèi)企業(yè)無需在內(nèi)銷環(huán)節(jié)再次申報繳納進口環(huán)節(jié)稅收，既減輕了區(qū)內(nèi)企業(yè)產(chǎn)品內(nèi)銷稅負成本，又有效簡化了產(chǎn)品內(nèi)銷流程，從而為區(qū)內(nèi)企業(yè)拓展內(nèi)銷業(yè)務(wù)提供了極大便利。

對此，本文將分從境外進口料件生產(chǎn)產(chǎn)品內(nèi)銷和從境內(nèi)區(qū)外購進料件生產(chǎn)產(chǎn)品內(nèi)銷兩種情況，對增值稅一般納稅人資格試點前后區(qū)內(nèi)企業(yè)稅負成本進行分析對比。由于增值稅是價外稅，故在計算企業(yè)稅負成本時暫不予考慮，本文所提的企業(yè)稅負成本主要是指關(guān)稅、消費稅、增值稅附加稅以及緩稅利息。

二、案例分析

【案例】區(qū)內(nèi)企業(yè)A從境外進口或從境內(nèi)購進某料件，價款均為100元，全部用于生產(chǎn)貨物內(nèi)銷，A企業(yè)將該料件加工成甲產(chǎn)品尚需投入人工成本180元和制造費用120元（其中進口設(shè)備折舊費90元，水電氣費30元），甲產(chǎn)品成本價為400元。增值稅一般納稅人資格試點前，為便于產(chǎn)品內(nèi)銷（試點前，區(qū)內(nèi)企業(yè)A不能直接向境內(nèi)區(qū)外目標(biāo)客戶B公司開具增值稅專用發(fā)票），A企業(yè)需在境內(nèi)區(qū)外成立一家專門從事貨物貿(mào)易的A1公司，并通過A1公司將產(chǎn)品銷售給目標(biāo)客戶B公司。A企業(yè)將甲產(chǎn)品銷售給A1公司的不含稅價為1 000元，A1公司將產(chǎn)品銷售給B公司的不含稅價為1 200元。已知甲產(chǎn)品關(guān)稅稅率20%，消費稅稅率為0%，增值稅稅率13%，城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育附加三項增值稅附加稅合計12%。從料件采購到加工完成內(nèi)銷平均需要90天，進口關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅、消費稅（以下簡稱進口稅收）緩稅利率為4.8%。

【案例分析】

（一）增值稅一般納稅人資格試點前后區(qū)內(nèi)企業(yè)從境外進口料件生產(chǎn)產(chǎn)品內(nèi)銷稅負成本分析

1.增值稅一般納稅人資格試點前企業(yè)稅負成本分析。A企業(yè)作為區(qū)內(nèi)企業(yè)，從境外進口料件保稅。內(nèi)銷時，由進口方（A1公司）申報繳納進口環(huán)節(jié)關(guān)稅、消費稅、增值稅；同時，A企業(yè)進口自用設(shè)備實行保稅、已繳納的水電氣費享受退稅，故A企業(yè)稅負為0。

而作為甲產(chǎn)品的名義進口方，根據(jù)《財政部海關(guān)總署國家稅務(wù)總局關(guān)于擴大內(nèi)銷選擇性征收關(guān)稅政策試點的通知》（財關(guān)稅[2016]40號）文件規(guī)定，A1公司可以選擇按甲產(chǎn)品對應(yīng)進口料件或直接按甲產(chǎn)品實際報驗狀態(tài)征收進口環(huán)節(jié)稅收。若選擇按進口料件征收關(guān)稅時，則應(yīng)一并補征關(guān)稅稅款緩稅利息。

（1）選擇按照實際報驗的狀態(tài)征稅。

A1公司應(yīng)申報甲產(chǎn)品進口環(huán)節(jié)關(guān)稅=1 000×20%=200（元），進口環(huán)節(jié)消費稅=（1 000+200）×0%=0元，進口環(huán)節(jié)增值稅=（1 000+200+0）×13%=156（元）。由于A1公司選擇按照實際報驗的狀態(tài)征稅，故不需要補征關(guān)稅緩稅利息；

A1公司將甲產(chǎn)品銷售給B公司，A1公司銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

A1公司應(yīng)申報繳納的增值稅額=156-156=0（元）；

A1公司應(yīng)申報繳納的增值稅附加稅額=0×12%=0（元）；

故：A1公司稅負=關(guān)稅+增值稅附加稅額=200+0=200（元）；

將A企業(yè)和A1公司作為一個整體來看，其實際稅負=A企業(yè)稅負+A1公司稅負=0+200=200（元）。

（2）選擇按照對應(yīng)進口料件征稅。

A1公司應(yīng)申報料件進口環(huán)節(jié)關(guān)稅=100×20%=20（元），進口環(huán)節(jié)消費稅=（1 000+20）×0%=0（元），進口環(huán)節(jié)增值稅=（1 000+20+0）×13%=132.6（元），補征關(guān)稅緩稅利息=20×4.8%×90/360=0.24（元）；

A1公司將甲產(chǎn)品銷售給B公司，A1公司銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

A1公司應(yīng)申報繳納的增值稅額=156-132.6=23.4（元）；

A1公司應(yīng)申報繳納的增值稅附加稅額=23.4×12%=2.808（元）；

故：A1公司稅負=關(guān)稅+消費稅+增值稅附加稅額+關(guān)稅緩稅利息=20+0+2.808+0.24=23.05（元）；

將A企業(yè)和A1公司作為一個整體來看，其實際稅負=A企業(yè)稅負+A1公司稅負=0+23.05=23.05（元）。

不難看出，增值稅一般納稅人資格試點前，案例中A企業(yè)選擇按照甲產(chǎn)品對應(yīng)進口料件征稅比選擇按照甲產(chǎn)品實際報驗狀態(tài)征稅更加劃算。增值稅一般納稅人資格試點前，區(qū)內(nèi)企業(yè)若要開展內(nèi)銷業(yè)務(wù)，可充分利用選擇性征稅政策，通過綜合分析產(chǎn)品平均生產(chǎn)周期、關(guān)稅緩稅利率、關(guān)稅稅率、產(chǎn)品銷售成本率、原材料占營業(yè)成本比重等因素，合理選擇按照產(chǎn)品對應(yīng)進口料件征稅或者選擇直接按照產(chǎn)品實際報驗狀態(tài)征稅。一般而言，產(chǎn)品平均生產(chǎn)周期越長、關(guān)稅緩稅利率越高、關(guān)稅稅率越高、產(chǎn)品銷售成本率越高、原材料占營業(yè)成本比重越大，意味著選擇按照對應(yīng)進口料件征稅會產(chǎn)生更多的關(guān)稅緩稅利息，當(dāng)新增的關(guān)稅緩稅利息超過選擇按照對應(yīng)進口料件征稅節(jié)省的關(guān)稅時，就應(yīng)該選擇按照產(chǎn)品實際報驗狀態(tài)征稅了。

2.一般納稅人資格試點后企業(yè)稅負成本分析。增值稅一般納稅人資格試點后，A企業(yè)可直接向境內(nèi)區(qū)外目標(biāo)客戶B公司開具增值稅專用發(fā)票，可以省去成立境內(nèi)區(qū)外A1公司的管理、人工等制度性交易成本。根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2019年第29號文件規(guī)定，區(qū)內(nèi)試點企業(yè)向境內(nèi)區(qū)外企業(yè)銷售保稅貨物的，按照保稅貨物進入海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域時的狀態(tài)向海關(guān)申報繳納進口稅收，并按照規(guī)定補繳緩稅利息；同時，生產(chǎn)用進口設(shè)備需要按照產(chǎn)品內(nèi)銷比例補繳進口稅收。

A企業(yè)進口料件時，適用保稅政策。當(dāng)A企業(yè)將料件加工成甲產(chǎn)品并內(nèi)銷給B公司時，A企業(yè)需要補繳料件進口環(huán)節(jié)關(guān)稅=100×20%=20（元），進口環(huán)節(jié)消費稅=（100+20）×0%=0（元），進口環(huán)節(jié)增值稅=（100+20+0）×13%=15.6（元），同時補繳緩稅利息=（20+0+15.6）×4.8%×90/360=0.43（元）；

A企業(yè)將甲產(chǎn)品內(nèi)銷B公司應(yīng)確認的銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

在本案例中，由于A企業(yè)進口設(shè)備加工的料件全部用于內(nèi)銷，內(nèi)銷比例100%，故進口設(shè)備應(yīng)補繳的進口環(huán)節(jié)關(guān)稅=90×20%=18（元），進口環(huán)節(jié)消費稅=（90+18）×0%=0（元），增值稅=（90+18+0）×13%=14.04（元）；

企業(yè)繳納水電氣費對應(yīng)的增值稅不再享受退稅政策，而是作為進項稅額抵扣，對應(yīng)的增值稅=30/（1+13%）×13%=3.45（元）；

A企業(yè)應(yīng)申報繳納的增值稅額=156-15.6-14.04-3.45=122.91（元）；

A企業(yè)應(yīng)申報繳納的增值稅附加稅額=122.91×12%=14.75（元）；

A企業(yè)實際稅負=關(guān)稅+消費稅+增值稅附加稅+進口稅收緩稅利息=（20+18）+0+14.75+0.43=53.18（元）。

不難發(fā)現(xiàn)，增值稅一般納稅人資格試點后，A企業(yè)產(chǎn)品內(nèi)銷稅負成本53.18元雖然低于試點前選擇按照甲產(chǎn)品實際報驗狀態(tài)征稅時200元的稅負成本，但卻高于試點前選擇按照甲產(chǎn)品對應(yīng)進口料件征稅時23.05元稅負成本（不難發(fā)現(xiàn)，高出的部分主要系試點后區(qū)內(nèi)企業(yè)需要繳納12%增值稅附加稅以及進口設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品內(nèi)銷補繳關(guān)稅產(chǎn)生的）。筆者認為，若能考慮免除試點企業(yè)增值稅附加稅，同時對于進口設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品內(nèi)銷部分不予補征關(guān)稅，不但能夠顯著降低試點企業(yè)稅負成本，還能省去試點企業(yè)在境內(nèi)區(qū)外另行成立子（分）公司的麻煩，將在一定程度上提高區(qū)內(nèi)企業(yè)參與試點的積極性。此外，試點企業(yè)還需綜合分析產(chǎn)品平均生產(chǎn)周期、進口環(huán)節(jié)緩稅利率、關(guān)稅稅率、消費稅稅率、增值稅稅率、增值稅附加稅率、產(chǎn)品銷售成本率、原材料占營業(yè)成本比重等因素，合理選擇增值稅一般納稅人資格政策和選擇性征稅政策。產(chǎn)品銷售成本率越低、原材料和折舊費占營業(yè)成本比重越低，選擇增值稅一般納稅人資格政策補繳的物料進口環(huán)節(jié)關(guān)稅、消費稅、增值稅以及緩稅利息就越少，但也意味著內(nèi)銷產(chǎn)品需要繳納的增值稅也愈多，從而導(dǎo)致增值稅附加稅也越高。當(dāng)增值稅一般納稅人資格試點政策為試點企業(yè)節(jié)省的物料以及設(shè)備進口環(huán)節(jié)關(guān)稅、消費稅、緩稅利息尚不足以彌補增值稅附加稅增加額時（試點前區(qū)內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷產(chǎn)品無需繳納增值稅附加稅，也無需就內(nèi)銷比例部分補繳進口設(shè)備關(guān)稅、消費稅等），區(qū)內(nèi)企業(yè)參與試點的積極性將會受到一定影響。

（二）增值稅一般納稅人資格試點前后區(qū)內(nèi)企業(yè)從境內(nèi)區(qū)外采購料件生產(chǎn)產(chǎn)品內(nèi)銷稅負成本分析

1.增值稅一般納稅人資格試點前區(qū)內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷產(chǎn)品稅負成本分析。A企業(yè)作為區(qū)內(nèi)企業(yè)，從境內(nèi)區(qū)外采購料件享受“入?yún)^(qū)退稅”。內(nèi)銷時，由進口方（A1公司）申報繳納進口環(huán)節(jié)關(guān)稅、消費稅、增值稅；同時，A企業(yè)進口自用設(shè)備實行保稅、已繳納的水電氣費享受退稅，故A企業(yè)稅負為0。而作為甲產(chǎn)品的名義進口方，A1公司需正常申報進口環(huán)節(jié)關(guān)稅、消費稅和增值稅。

根據(jù)案例：A1公司應(yīng)申報甲產(chǎn)品進口環(huán)節(jié)關(guān)稅=1 000×20%=200（元），進口環(huán)節(jié)消費稅=（1 000+200）×0%=0（元），進口環(huán)節(jié)增值稅=（1 000+200+0）×13%=156（元）；

A1公司將甲產(chǎn)品銷售給B公司，A1公司銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

A1公司應(yīng)申報繳納的增值稅額=156-156=0（元）；

A1公司應(yīng)申報繳納的增值稅附加稅額=0×12%=0（元）；

故，A1公司稅負=關(guān)稅+增值稅附加稅額=200+0=200（元）；

將A企業(yè)和A1公司作為一個整體來看，其實際稅負=A企業(yè)稅負+A1公司稅負=0+200=200（元）。

2.增值稅一般納稅人資格試點后區(qū)內(nèi)企業(yè)內(nèi)銷產(chǎn)品稅負成本分析。

A企業(yè)從境內(nèi)區(qū)外企業(yè)采購料件，進項稅額=100×13%=13（元）；

A企業(yè)內(nèi)銷貨物銷項稅額=1 200×13%=156（元）；

在本案例中，由于A企業(yè)進口設(shè)備加工的料件全部用于內(nèi)銷，內(nèi)銷比例100%，故進口設(shè)備應(yīng)補繳的進口環(huán)節(jié)關(guān)稅=90×20%=18（元），進口環(huán)節(jié)消費稅=（90+18）×0%=0（元），增值稅=（90+18+0）×13%=14.04（元）；

企業(yè)繳納水電氣費對應(yīng)的增值稅不再享受退稅政策，而是作為進項稅額抵扣，對應(yīng)的增值稅=30/（1+13%）×13%=3.45（元）；

A企業(yè)應(yīng)申報繳納的增值稅額=156-13-14.04-3.45=125.51（元）；

A企業(yè)應(yīng)申報繳納的增值稅附加稅額=125.51×12%=15.06（元）；

A企業(yè)實際稅負=進口設(shè)備應(yīng)補繳的關(guān)稅+消費稅+增值稅附加稅=18+0+15.06=33.06（元）。

不難發(fā)現(xiàn)，增值稅一般納稅人資格試點后，區(qū)內(nèi)A企業(yè)從境內(nèi)區(qū)外采購物料加工產(chǎn)品內(nèi)銷稅負成本顯著降低了（由試點前的200元降至試點后的33.06元）。

三、對完善增值稅一般納稅人資格試點政策的有關(guān)建議

1.建議考慮及時建立“退出機制”。按現(xiàn)行規(guī)定，區(qū)內(nèi)企業(yè)一旦被賦予一般納稅資格人資格后，將無法申請恢復(fù)原有身份，增加了區(qū)內(nèi)企業(yè)參與試點的風(fēng)險，降低了區(qū)內(nèi)企業(yè)參與試點的積極性。

2.建議考慮免除試點企業(yè)增值稅附加稅。目前，試點企業(yè)“三項附加”未予免除，較大程度上增加了試點企業(yè)稅負成本，從而影響了區(qū)內(nèi)企業(yè)參與試點的積極性。

3.建議考慮對試點企業(yè)利用進口設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品內(nèi)銷比例部分不予補征關(guān)稅、消費稅。目前，試點企業(yè)利用進口設(shè)備生產(chǎn)產(chǎn)品內(nèi)銷比例部分需補征關(guān)稅、消費稅，而補征的關(guān)稅、消費稅構(gòu)成了產(chǎn)品成本的一部分，直接削減了內(nèi)銷產(chǎn)品利潤，從而影響了區(qū)內(nèi)企業(yè)參與試點的積極性。