關于留抵退稅會計處理的探討

[摘要]增值稅新政策不斷推出，期末留抵稅額退稅制度進入實踐層面，但人們對于具體的會計處理問題還存在一定困惑。現結合文件規定分析提出期末留抵稅額退稅的會計處理做法，并通過舉例進行相應說明。符合條件的增值稅期末留抵退稅，建議通過“應交稅費——增值稅留抵稅額”賬戶核算，在收到退稅款項前后都相應做會計處理問題。

[關鍵詞]增值稅;留抵退稅;會計處理

[中圖分類號] F275

[文獻標識碼]A

2019年3月21日，財政部、國家稅務總局、海關總署聯合發布《關于深化增值稅改革有關政策的公告》，除為了推進增值稅實質性減稅而又一次下調增值稅稅率外，還推出了期末留抵稅額退稅制度、加計抵減政策等新政策，自2019年4月1日起執行。然而由于增值稅新規出臺時間短，有些會計業務的處理尚缺乏實踐層面的檢驗，容易導致會計人員陷入迷惑，有必要提出解決的思路和辦法。

根據財政部、稅務總局、海關總署聯合發布的《關于深化增值稅改革有關政策的公告》[財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號]（以下簡稱“39號公告”）規定，白2019年4月1日起，我國開始全面試行增值稅期末留抵稅額退稅制度。公告規定，申請留抵退稅需要同時滿足增量留抵且連續6個月增量留抵、增量留抵稅額不低于50萬元、納稅信用良好、未享受其他退稅政策等具體條件（詳情請查閱39號公告）。

為了支持先進制造業的發展，2019年8月31日，財政部、國家稅務總局發布了《關于明確部分先進制造業增值稅期末留抵退稅政策的公告》【財政部稅務總局公告2019年第84號】（以下簡稱“84號公告”），對于部分先進制造業（包括非金屬礦物制品、通用設備、專用設備及計算機、通信和其他電子設備4大類）放寬申請留抵退稅條件，提高了退還的比例，增大了部分先進制造業的退稅金額（詳情請查閱84號公告）。一般納稅人增量留抵稅額允許退還的比例為60%，而部分先進制造業增量留抵稅額允許退還的比例達到100%。

對企業發生的增值稅期末留抵退稅事項如何進行會計處理，目前財政部尚未出臺十分明確的規定。2016年12月3日，財政部發布的《增值稅會計處理規定》【財會[ 2016] 22號】，較全面地規范了增值稅會計處理，并且財政部明確表示：該規定自發布之日起施行，如國家統一的會計制度中相關規定與其不一致的，應按該規定執行。這個規定成為了目前各行各業涉及增值稅業務會計處理的寶典。

關于留抵退稅的會計處理曾在財政部、國家稅務總局發布的《關于退還集成電路企業采購設備增值稅期末留抵稅額的通知》【財稅[ 2011） 107號】中涉及到，其第三條第二項規定：“企業收到退稅款項的當月，應將退稅額從增值稅進項稅額中轉出”。據此，實務界的做法就是在收到退稅款項的當月直接通過“應交稅費——進項稅額（進項稅額轉出）”賬戶核算，而在收到退稅款項之前沒有任何反映。筆者不贊成這種做法，認為收到退稅款項前后都應做合理的會計處理，建議通過“應交稅費——增值稅留抵稅額”賬戶核算。

其實這個問題可以從《增值稅會計處理規定》（以下簡稱《規定》）中找到線索，并且有現成的會計科目可用。根據《規定》，“增值稅一般納稅人應當在“應交稅費”科目下設置“增值稅留抵稅額”等明細科目”，《規定》第一條中“（七）‘增值稅留抵稅額明細科目，核算兼有銷售服務、無形資產或者不動產的原增值稅一般納稅人，截止到納入營改增試點之日前的增值稅期末留抵稅額按照現行增值稅制度規定不得從銷售服務、無形資產或不動產的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額。”《規定》第二條（八）增值稅期末留抵稅額的賬務處理”中明確表述：納入營改增試點當月月初，原增值稅一般納稅人應按不得從銷售服務、無形資產或不動產的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。

這里提到的“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目最初是用來核算營改增試點過程中出現的當時規定下不得抵扣但以后可能抵扣的增值稅留抵稅額，先從進項稅額中轉出，借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，如果以后期間允許抵扣時自然就記到“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目的貸方。隨著增值稅改革的全面實施，規定中提到的適用情形逐漸消失，但新政推出的期末留抵稅額退稅制度從邏輯上與上述情形基本相同，都是進項稅額先不得抵扣，不同的是當初的適用情形是以后期間允許抵扣，現在是申請留抵退稅獲得批準后可以取得退還的留抵稅額。那么，當增量留抵稅額達到退稅條件申請退稅時也可以借記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。當實際收到退還的期末留抵時，借記“銀行存款”科目，貸記“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目。下面舉例說明這種設想下期末留抵退稅的會計處理。

【例1】某企業2019年4月至9月的增量留抵稅額分別為10、15、20、38、20、55萬元，由于納稅人連續6個月增量留抵稅額均大于0，且9月份（第6個月）增量留抵稅額大于50萬元，如果該企業同時滿足其他退稅條件，則在10月申報納稅時可向主管稅務機關申請辦理留抵退稅。

該企業并非84號公告中所指的部分先進制造業，留抵退稅退還比例為60%。假設該企業4月至9月全部已抵扣進項稅額均為增值稅專用發票認證抵扣的進項稅額，即進項構成比例為100%。則申請退還的增量留抵稅額=（10+15+20+38+22+55）×100%×60%=96（萬元）

申請辦理增值稅留抵退稅后企業應做如下會計處理（單位：萬元）：

借：應交稅費——增值稅留抵稅額

96

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）96

經稅務機關核準允許留抵退稅，企業收到退稅款項的當月，應做如下會計處理（單位：萬元）：

借：銀行存款

96

貸：應交稅費——增值稅留抵稅額 96

【例2】某企業為計算機制造企業（即屬于84號公告中所指的部分先進制造業）2019年6月增量留抵稅額為40萬元，由于納稅人當月增量留抵稅額大于0，如果該企業同時滿足其他退稅條件，則在7月申報納稅時可向主管稅務機關申請辦理留抵退稅。

該企業屬于84號公告中所指的部分先進制造業，留抵退稅退還比例為100%。假設該企業6月全部已抵扣進項稅額均為增值稅專用發票認證抵扣的進項稅額，即進項構成比例為100%。則申請退還的增量留抵稅額=40×100%=40（萬元）

申請辦理增值稅留抵退稅后企業應做如下會計處理（單位：萬元）：

借：應交稅費——增值稅留抵稅額

40

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出） 40

經稅務機關核準允許留抵退稅，企業收到退稅款項的當月，應做如下會計處理（單位：萬元）：

借：銀行存款

40

貸：應交稅費——增值稅留抵稅額 40

如果進一步優化改進留抵退稅業務的會計處理，可以在每月末當“應交稅費——應交增值稅”科目出現借方余額（即當月產生了新的待抵扣增值稅額）時，就將待抵扣稅額轉入“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目，結轉后“應交稅費——應交增值稅”余額為零，這樣“應交稅費——應交增值稅”只用于記錄當月進、銷、交、轉等各種事項，而“應交稅費——增值稅留抵稅額”科目借方余額，反映的是累計形成的留抵稅額，直到收到留抵退稅款項時在貸方登記減少額。這樣進行會計處理對于增量留抵稅額的記錄更加清晰，可以很直觀地反映出一般納稅人是否連續6個月增量留抵稅額均大于零且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元，或部分先進制造業納稅人增量留抵稅額是否大于零，有利于符合條件的企業申報留抵稅額退稅。

當然，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度的目的之一是為了解決企業流動資金不足的問題，增強企業活力和發展后勁，從長期來看企業不應總是發生留抵退稅事項，但為了更好地運用稅收支持政策，還是需要確定合理易行的會計處理方式，所以希望能同大家共同商榷。

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[作者簡介]劉東輝（1968-），女，廣東人，教授，副院長，研究方向：財務與會計。