探究軍工制造業企業基于作業成本法的全面預算管理與項目制改革

趙雅莉

摘要：文章以現有軍工制造業企業生產管理模式為基點，探討將作業成本法運用于全面預算，并用項目管理的方式轉變生產管理方式，從而發揮資源配置作用，降本增效，保持長久發展態勢。在實際工作中，實現作業成本預算和項目管理還需要一定的條件，而且完成高質量的徹底變革也需要一定時間。

關鍵詞：軍工制造業;作業成本法;全面預算;項目管理

一、引言

軍工制造業企業承擔著我國戰略層面裝備部署與國防基礎設施建設的重要任務，多為成立多年的老牌國企。這類企業的特點，一是成立時間長，制度建立完善，管理模式相對固定;二是市場化程度偏低，基于國防安全等政治任務，以“保成功、保交付”為第一要務，而將盈利性、成長性視為其次，市場競爭意識不強;三是企業規模大，資產比重高，企業負擔較重;四是人員穩定，受固有思維影響，缺乏與時俱進的變革思維和轉型理念。目前看來，軍工制造業企業的經濟效益增速放緩，優先生產保交付，對成本管控重視不夠，可能存在隱性資源浪費。編制年度預算時，主要依據以往年度情況，與企業發展戰略關聯性弱，多為短期行為。雖然同樣基于業務編制預算，但往往重編制輕考核，全面預算的資源配置作用發揮不足。

根據2019年4月1日開始實施的新《中央企業負責人經營業績考核辦法》（國務院國有資產監督管理委員會令第40號），相比2016年發布的考核辦法，新辦法將高質量發展放在首位，更強調“堅持質量第一效益優先”;進一步尊重市場這個“看不見的手”的作用，指出健全市場化經營機制，充分發揮市場在資源配置中的決定性作用，強化正向激勵，激發企業活力。盡管軍工制造業企業市場化程度遠不及完全競爭行業，但隨著國企改革的不斷深化，國有企業優化重組、提質增效任務艱巨。從企業長遠發展的角度，未來軍工制造業企業只有一手抓好“保成功”，一手抓好經營質量和效率，才能保持持續發展的活力。

二、作業成本法與全面預算

作業是成本計算的核心和基本對象，產品（服務）成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。

作業成本法（ABC法）的指導思想是：“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等對待，拓寬了成本的計算范圍，與傳統成本核算相比，作業成本法計算出來的產品（服務）成本更準確、真實。

預算被視為利用企業現有資源增加企業價值的一種方法。全面預算是由一系列預算構成的體系，以銷售預算作為編制起點，根據一定的原則確定生產預算，延伸到包含成本、資金等在內的財務預算，最終匯總為全面預算。全面預算具有全過程、全金額、全員性的特點。

上述這種預算編制方法，在企業規模不大、業務較為單一時比較有效。隨著企業規模擴張，簡單對資源需求進行歸集無法滿足成本管理精細化的需要，如果存在因生產工藝技術缺陷導致的資源浪費或冗余，甚至出于保產出的考慮忽視成本管控，企業面對成本的日漸增長只能束手無策。軍工制造業企業便是如此。

作業成本法以作業為基本要素，把生產過程按照作業進行細分，根據作業匹配資源。將作業成本法和全面預算結合，按照作業編制預算并進行考核，勢必對企業整體資源配置起到指導性作用。不再是簡單的對預算整體的執行情況進行考核，細分后對每個作業的執行情況進行分析，整合成本支出偏高的作業，通過工藝或者管理流程的改進，降低單位作業成本，增加作業利潤率，提升企業整體資源利用水平。

全面預算包括編制—執行—考核評價三個階段。基于作業成本的全面預算，更需細化到單位作業的預算編制、執行和考核評價。

預算編制階段，企業根據實際生產流程劃分作業，根據作業匹配資源，根據公式計算出預計作業成本：資源單價*數量=資源成本。將全部作業成本加和得到預算總成本，再根據預期簽訂合同及已簽合同預計收款情況得出預算總收入，結合其他稅費、投融資情況等做出全面預算。

預算執行階段，監控每一項作業的實際成本與預算的偏離情況，具體分析偏離較大的原因。如果是由于工藝水平落后或者人為操作失誤導致成本偏高，可以通過改進工藝技術、增強技術培訓來及時修正。如果是由于整體加工流程冗余繁復導致，可以將產品生產流程優化再造，縮短交付周期。生產過程中實時監控作業預算執行率，可以及時干預，避免事后發現成本超出預期而無力悔改。

預算考核評價階段，要將績效考核和作業結合，考核指標應包括財務指標和非財務指標。非財務指標應包括質量、生產周期、產量等。可以采用平衡記分卡法，將考核結果與相應作業責任人績效掛鉤，獎懲分明。

三、項目制改革與作業成本預算

項目是在限定的資源及限定的時間內需完成的一次性任務，可能是一項工程、服務、研究課題及活動等。項目管理是打破現有職能管理的模式，將職能、人員和資源按照項目進行二維轉化的一種管理方式。

軍工制造業企業的業務主要包含生產、研發、能力建設、其他業務四類。實際情況中，研發和能力建設業務因目的明確，已基本做到按照項目進行管理。項目制改革的思路是將軍工制造業企業現有業務按照項目進行劃分，不同項目配備相應的材料、設備、人員等資源，并對項目效益進行考核。這種方式有幾個優點：1. 針對不同項目進行細分考核，精準分析業務板塊優勢和劣勢，為企業發展戰略的制定提供支持。2. 項目執行中實時監控，控制點前移，結合作業成本預算執行分析，可以降低事后損失。3. 明確責任主體，調動職工工作積極性，提升工作效率。4. 積累項目管理經驗，培養人才，為企業未來發展儲蓄力量。當然，將全部業務都作為項目管理不符合成本效益原則，實現也會耗費很長時間。因此，本文所指需要進行項目制改革的項目應是軍工制造業企業主要生產產品、研發項目和能力建設部分，不包含日常運轉工作。

下面以某個軍工制造業企業的生產型項目為例，說明項目制改革與作業成本預算的管理。

明確該項目預計收款情況及計劃產量。根據具體的生產流程，按照步驟劃分為多個作業，再將每一個作業匹配到所需材料、人工、燃料和動力等，計算出單位作業成本。根據年度生產計劃，得到該項目年度預算成本。

項目年度預算成本=Σ當年需投產的作業成本預算

存在企業內部轉移價格時，參照同期完全競爭市場定價，沒有競爭市場價格的，可以雙方商定一個合理價格，同時計入單位作業成本。

實際生產過程中，關注單位作業的實際成本和預算成本的差異，以及同一作業不同時期產生的差異，及時做出調整。如果當年計劃發生重大變化，也應立即調整作業執行情況。項目管理及作業成本預算模式下，可以調動勞動積極性，縮短生產周期，提高產量。

項目完工時，計算項目總成本與收益情況，分析盈虧原因，并調整后續生產過程中的資源配置，提高資產利用率。

對項目整體考核時，可以將項目預算與實際成本的差額，作為項目團隊獎勵。同時，在保證質量的前提下，項目提前完工的時間，也應體現在獎勵中。

當然，企業員工除了歸屬于各個項目，同時也受職能部門管控，參與項目之外，還需完成固有的職能。如果績效考核只注重項目完成情況，可能導致日常工作缺失。因此，人員的薪酬=基本工資+項目績效+固定職責績效。

每年末，對各個項目當年預算完成情況進行統計。執行率偏低或者成本超高的項目，需要針對項目中各個作業利潤水平進行分析，發現因管理程序導致的效率低下可以對相關流程進行改進。如果利潤率偏低的項目不屬于政治性力保項目，領導層應考慮是否有必要繼續生產這些項目。

四、可能存在的問題與實現所必須的條件

軍工制造業企業要實現作業成本預算與項目制管理，可能面臨以下問題。

一是在“保成功、保交付”和精細化管理中難以平衡。軍工制造業企業的政治使命高于經濟指標要求，質量就是生命，進度不能耽誤。如果需要工藝流程改造，可能會影響整體任務交付。

二是員工思想轉變需要時間。執行十幾年甚至幾十年的工作流程發生改變，可能會引起員工不適應，需加強員工對變革的心理認同感，理解作業成本管理和項目制變革的意義。

三是工作量爆發式增加。劃分作業需要對所有生產任務的工藝流程進行梳理，合并同類流程，再細分到一個個作業，相當于全級次流程再造，增加業務人員的工作量。而將作業成本法和全面預算相結合，同時將生產成本按照項目甚至作業歸集，并對項目管理進行考核，同樣會增加財務人員的工作量。

因此，軍工制造業企業實施作業成本預算和項目制管理，需要具備以下條件。

首先，需要領導層對改革理念內心的認同和從上至下徹底變革的決心和魄力。軍工制造業企業生產流程復雜，涉及人員眾多，而作業成本預算和項目制管理帶來的改變是全級次的，需要全員參與、全流程管控，沒有領導層的認同和支持不可能實現。

其次，需要成立單獨的項目管理組織與預算管理組織。僅通過改變預算的編制方式，不可能推動整個生產工藝流程優化，必須以生產業務為源頭，設立高于各職能部門和生產單位的項目管理與預算管理組織，統籌協調，才能在整個企業內實現變革。

最后，需要信息化系統配套建設。軍工制造業企業生產任務量大，工藝流程繁雜，用人工方式處理流程細分難度太大，需要相應的信息化系統作支持。

五、結語

筆者以軍工制造業企業現有管理模式為基點，探討作業成本法與全面預算相結合，并用項目管理的方式改革生產管理流程，從而降低成本，提升資源利用率，順應國企改革大勢，抓好“保成功”的同時抓好經營質量和效率，保持長久穩健發展。在實際工作中，這種變革必須有從上至下統一的認同才能實現，而且完成高質量的徹底變革需要一定的時間。

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【作者單位：中國通用技術（集團）控股有限責任公司】