政府會計制度下高校會計實務中若干問題探討

姜佩劍 施偉

[摘 要] 政府會計制度在普通高等院校已經實施了一個會計年度，在實踐中出現以下情況：政府會計制度下，高校會計核算和財務決算中存在著諸如支出費用化還是資本化等較難界定等問題，不同的處理方式在財務報告中反映出不同的結果。處理不當會對當年盈余及資產的真實性、全面性、客觀性與及時性產生較大影響。文章就上述問題及成因、可能產生的影響進行了分析，并提出了改進措施。

[關鍵詞] 政府會計；高校；財務會計報告；資產管理

中圖分類號：G647.5 文獻標識碼：A

★基金項目：江蘇高校哲學社會科學研究重點項目“以績效為導向的高等學校資源配置模式與方法研究”（2018SJ ZDI209）。

一、政府會計制度改革的背景和動因

（一）政府會計制度改革的背景

1998年前，全國行政事業單位按不同預算管理方式，分別實行全額、差額、自收自支單位預算會計制度。1998年，事業單位會計制度改革，形成事業單位會計準則+行業會計制度體系，實行的是以收付實現制為主的管理型預算體系。隨著我國經濟不斷發展，管理理念不斷提升，原有會計制度體系的局限性慢慢凸顯出來。全國各級各類行政事業單位各自的會計制度較多且相互割裂，缺乏統一的會計核算口徑，降低了會計信息的可比性，無法全面體現會計信息的價值，導致政府財務報告質量較低。2013 年，十八屆三中全會審議通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出了全面深化改革的指導思想，對于改進預算管理制度和建立權責發生制的政府綜合財務報告制度做出了相應安排及部署。2018年，黨的十九大報告強調加快建立現代財政制度，推進政府會計改革，構建統一、科學、規范的政府會計標準體系，成為新一輪政府會計改革的原動力。

（二）政府會計制度改革的主要內容

2015年，財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》，是建立統一的政府會計標準體系的基礎，統馭政府會計具體準則和制度體系，為解決政府會計實務問題提供處理原則以及編制政府財務報告提供基礎標準。 2017年，財政部印發了《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》有關銜接問題處理規定的通知，明確指出新的政府會計制度將于2019 年1月1日起正式實施，這標志著具有中國特色的政府會計標準體系初步建成[1]。

本次政府會計改革的主要內容，可以歸納為“一套標準、兩份報告、三項制度、四項措施”。一套標準：建立政府會計核算的標準體系，由基本準則、具體準則和應用指南及制度組成。兩份報告：指政府決算報告和政府財務報告[2]。三項制度：審計制度、公開制度和分析制度。四項措施：通過完善財務、資產、決算制度和信息系統，為政府會計核算體系提供支撐和保障。

（三）政府會計制度改革的意義

政府會計制度改革是在我國全面深化各項改革的背景下為規范各行各業的合理性應運而生的，其目的在于建立統一、科學、規范的政府會計標準體系，完善政府財務報告編制，使各行政事業單位會計信息更具備可比性，有效提高政府會計信息質量、提升財務核算和預算管理水平。

政府會計制度構建了政府預算會計和財務會計適度分離并相互銜接的政府會計核算體系，明確將權責發生制引入政府會計核算，確立了“3+5要素”的會計核算模式，創新地提出了“雙功能”“雙基礎”“雙報告”的核算和披露模式，為更好地反映資產負債情況和收入費用情況打下了堅實的基礎[3]。

政府會計制度不僅能促進公共財政管理的創新改革與發展，更有利于滿足各行政事業單位對財務管理與賬務處理結合的需要，提高各單位的會計信息質量，適應新時代審計的需求，在我國政府會計發展進程中具有劃時代的里程碑意義。

二、高校實施政府會計制度的重要性

（一）高校實施政府會計制度的背景

隨著高等教育事業的快速發展，高等教育經費投入總量持續增加，投入結構也在不斷變化，高校經濟業務活動日趨復雜使得財務管理的內涵和外延都在發生變化，傳統的“核算型+管理型”的高校財務管理模式向“管理型+治理型”變革的趨勢日漸明顯，以收付實現制為基礎的決算報告制度已經無法適應和反映資產負債和成本費用等問題，很難為管理者提供決策依據。因此，髙校作為事業單位納入政府會計制度進行規范和管理迫在眉睫。

（二）高校實施政府會計制度的依據

2018年5月16日，教育部頒布了《教育部關于直屬高校直屬單位實施政府會計制度的意見》，明確要求部屬各高等學校、各直屬單位確保2019年1月1日起順利執行政府會計制度。2018年8月14日，財政部針對高校經濟業務的特點，確保政府會計制度在高校順利實施，頒布了《關于高等學校執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的補充規定》和《關于高等學校執行<政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表>的銜接規定》，為高校執行政府會計制度提供可操作依據。

（三）高校實施政府會計制度的意義

新政府會計制度的發布與實施是行政事業單位會計制度改革的重要舉措。它有效地規范了財務核算工作，明顯地提高了財務及預算管理水平，極大地保證了會計主體的信息質量，充分地保障了財務會計的初衷[4]。首先，高校實施政府會計制度，是規范高校會計核算，提高高校會計信息質量的迫切需要；其次，高校實施政府會計制度，是準確反映高校運行成本，全面實施績效管理的重要基礎；最后，高校實施政府會計制度，是提升高校資源配置效益，加強高校綜合治理能力的必然要求。

三、高校實施政府會計制度難點問題及案例分析

政府會計制度對高校財務管理與會計核算提出了更高要求，政府決算報告以預算會計數據為準，政府財務報告以財務會計數據為準，更注重反映高校的資產與負債及當年盈余情況。2019年，政府會計制度在普通高校已實施了一個完整的會計年度，筆者在實際工作中發現：會計核算時存在著固定資產后續支出界定不清晰[5]、在建工程結轉固定資產不及時、無形資產確認不明確、收入與費用的確認時點難等問題。這些問題如處理不當，必將導致會計基礎信息失真，財務會計報告失去其真實性、客觀性和及時性，從而影響到財務會計報告在內部決策和外部評價中的重要作用。

（一）固定資產后續支出界定不清晰

1.制度要求

固定資產后續支出根據性質不同分為資本化支出和費用化支出。按照《政府會計準則第3號——固定資產》要求，判斷固定資產在使用過程中發生的后續支出是否資本化，需要同時滿足兩個條件，一是與該固定資產相關的服務潛力很可能實現或者經濟利益很可能流入政府會計主體；二是該固定資產的成本或者價值能夠可靠地計量。按照高校固定資產管理的實際情況，對于固定資產后續支出，通常分為一般修繕、大修、改建、擴建等支出。

2.原因分析

高校固定資產在使用過程中發生的后續支出，職能管理部門在項目立項時，未能做好前期論證，缺乏專業判斷，因而導致財務部門在賬務處理時無法區分支出性質。由于舊的高校會計制度不確認費用，固定資產也無需計提折舊，故固定資產后續支出是費用化還是資本化，未能引起足夠重視。執行新政府會計制度之后，財務會計核算要求嚴格區分支出費用化和資本化，如果將后續支出費用化還是資本化處理不當，不僅會影響本年盈余，造成財務會計報告失真，也影響以后年度財務數據。

出現上述問題的原因如下。一是區分標準界定不清。制度中規定的固定資產后續支出需要同時滿足兩個條件時才能確認為資本化支出，實務中如何具體化，實現可操作性相當困難[6]。二是部門溝通不暢。基建部門、財務部門、國有資產部門之間形成“職能圍墻”，信息溝通不暢，對于具體業務的進展和結果缺乏有效實時監控。三是會計人員職業判斷固化。長期職業慣性和重復性勞動使得會計人員思維與判斷固化，只注重相關材料，脫離業務內容，對于應當資本化的后續支出缺乏敏感度。

3.產生影響

2019年期初按照新政府會計制度補提固定資產折舊后，高校固定資產凈值出現大幅降低，一般只有原值的60%～70%（按照建筑物50年計算，多數高校新校區已建成大概20年，不考慮以前年度的建筑物和其他固定資產就已計提40%），如果高校固定資產使用期限更長，固定資產凈值降幅更大，資產銳減將使高校發展受限。如果大型修繕支出不能正確進行資本化，既影響本期盈余，也影響固定資產賬面價值。固定資產作為高校資產的重要組成部分直接影響高校資產負債率，對于財務狀況造成重大影響[7]。

4.案例分析

案例：A大學擬對學校大禮堂進行翻修改造，大禮堂賬面原值1 500萬元，2019年1月1日補提固定資產折舊500萬元。經學校黨委常委會決策，同意對大禮堂立項改造，經費列入2019年預算，項目預算100萬元，改造周期三個月。2019年1月經政府建設項目招標中心招標，xx建設公司為中標方，工程合同價為100萬元。大禮堂進行翻修改造過程中，A大學支付工程款90萬并留質量保證金10萬元（質保期3年），通過財政授權支付方式支付。該改造工程于2019年5月完工并交付使用。大禮堂進行翻修改造后使用年限不發生變化。

分析：針對此案例提供的信息，財務人員很難確定大禮堂翻修改造支出是屬于固定資產后續支出資本化還是費用化，現將兩種賬務處理見表1、表2。

從以上兩種賬務處理結果可以看出，固定資產后續支出如果不能正確區分資本化支出還是費用化支出，不僅影響固定資產賬面價值，也影響本期盈余，年末還會影響累計盈余，造成財務報告數據不真實、不準確。

對于房屋及構筑物后續支出而言，若是改建、擴建項目，由于對房屋的結構、性能均作出較大改變，可基本判斷為資本性支出；若是一般修繕、大修項目，則應結合實際情況，充分考慮總體概算金額、預期使用壽命、功能性能改善等條件，在立項時作好專業判斷，形成定性結論。若符合上述判斷條件，則該項目列入資本性預算，待實際轉資時計入相關資產成本；否則應列入費用性預算，待實際發生時計入當期費用。

（二）在建工程結轉固定資產不及時

1.制度要求

《政府會計準則第3號——固定資產》明確規定：“自行建造、改建、擴建的固定資產，在建造完成交付使用時確認?！奔唇桓妒褂萌諡樵诮üこ探Y轉固定資產初始確認時點。

2.原因分析

原基本建設單位會計與新政府會計制度都規定，按照權責發生制確認資產。實務中存在下列情況。一是未按相關規定及時確認建安成本。賬面價值確認時間與工程進度不同步，財務部門按照付款時點確認成本，實質仍然是按照收付實現制進行確認資產。二是賬面價值與實際情況不符。某些工程由于審計等種種原因，主體工程款遲遲無法支付，導致主體工程成本不實。三是某些工程已移交使用，工程款未及時結算，又未將在建工程暫估入賬、同時確認應付賬款，造成財務報告中資產與負債失真。

造成以上問題的原因主要有以下兩個方面。一是管理理念落后?；?、財務、國資部門對于基建活動的管理注重過程合法合規性，對于工程結算移交重視程度不高。二是管理流程與制度缺乏有效支撐。按照工程進度確認在建工程賬面價值的相關具體文件和流程缺失，暫估入賬依據不足。

3.產生影響

舊高校會計制度下，在建工程移交而未及時結轉固定資產對于財務報表的影響相對較小，但實行政府會計制度后，如不及時結轉固定資產則就無法準確計提折舊，會造成成本無法正確歸集與分配，對資產負債表和收入費用表產生嚴重影響。

4.案例分析

案例：A大學2018年12月1日立項建設學生公寓項目，該項目于2019年12月1日完工驗收并交付使用。基建部門未及時將驗收手續提交國資和財務部門，當日未辦理竣工決算。2019年12月1日，該項目發生財務支出有：“在建工程——建筑安裝工程投資”科目歸集1 255萬元；“在建工程——設備投資”科目歸集150萬元；“在建工程——待攤投資”科目歸集60萬元。