增值稅以票控稅對農場供熱企業的財務影響

王洪寬（高級會計師） （黑龍江省北大荒農墾集團公司財務管理部 黑龍江哈爾濱 150001）

北方的國有農場一般是在偏遠荒野辟建而成的大型農業生產組織，因此，冬季熱力產品供應完全依靠農場自建供熱企業生產。由于經營虧損壓力大，絕大多數農場供熱企業都采取了承包經營模式。承包商為節約生產成本，紛紛取消向城市物資經銷處的政府采購，改向煤礦和私營煤炭公司等低價購買原煤。礦主等原煤供應商給予其低價的條件是，不予提供增值稅專用發票（以下簡稱“專票”），而只開具增值稅普通發票（以下簡稱“普票”），甚至不予開具正規發票。在以票控稅政策環境下，農場供熱企業存在大量的普票或無票采購業務，將無法抵扣進項稅額而多繳納增值稅，從而造成現金流出和成本虛增等財務影響，資金嚴重緊張成為常態表現。為此，研究以票控稅對國有農場供熱企業的財務影響至關重要。

一、增值稅以票控稅的政策依據

（一）以票控稅的涵義

以票控稅，是指納稅人應憑借合法有效票證抵扣稅額和在所得稅前列支成本費用的政策措施。主要包括一般納稅人企業采購貨物和服務等項目，應按照索取的專票和進口貨物增值稅繳款書等抵扣增值稅進項稅額；購進已稅消費品連續生產應稅消費品的，須憑專票、進口貨物消費稅繳款書、代收代繳稅款憑證抵扣采購環節已納消費稅額；為取得應稅收入所支付的成本費用等，允許所得稅前列支，但必須取得合法有效票證。對增值稅而言，以票控稅的具體體現就是“憑票抵扣”，即一般納稅人企業須憑取得的專票等抵扣采購環節實際已支付的增值稅，即進項稅額。以票控稅是國家防范納稅人偷稅的有效手段，也是促進企業加強財務自我約束和規范的重要舉措。

（二）以票控稅的客觀依據

增值稅以票控稅的客觀依據有《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細則》，《中華人民共和國發票管理辦法》及其《實施細則》，《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）和《關于深化增值稅改革有關政策的公告》（財稅海關公告[2019]39號）等相關文件。其中的“票”，主要包括一般納稅人企業采購和進口貨物取得的增值稅專用發票、稅控機動車銷售統一發票、海關進口增值稅專用繳款書、完稅憑證、出口貨物轉內銷證明、農副產品收購發票，以及購買運輸服務取得的電子普通發票、注明旅客身份信息的航空運輸電子客票行程單、鐵路公路和水路車票等 。當推行電子發票后，紙質專票和分行業的發票如稅控機動車銷售統一發票等將被取消，但農副產品收購專用發票仍將一直持續使用。

二、農場供熱企業對以票控稅影響敏感性的分析

我國東北、西北和華北地區（以下統稱“北方”）冬季漫長，各地普遍設立供熱企業專業生產熱力產品，統一供應室內升溫取暖。為降低百姓負擔和熱力產品生產企業經營壓力，地方政府給予城鎮居民以一定的財政補貼，國家還持續發布實施支持供熱企業的稅收政策，如《關于延續供熱企業增值稅房產稅城鎮土地使用稅優惠政策的通知》（財稅[2019]38號），規定對供熱企業生產供應居民家庭的熱費收入，免征增值稅及其附加、房產稅和城鎮土地使用稅等。由于北方農墾區域內的國有農場大都地處遠離城鎮的邊陲地區，其冬季室內統一供熱只能依靠農場自設“供熱企業”予以解決。供熱企業會計力量薄弱，核算水平和對增值稅政策駕馭能力較差，對向居民供熱收入與向單位供熱收入的免征稅界限不清楚，或免稅業務核算錯誤，往往被稅務查補增值稅，隱含的納稅風險較嚴重；同時，受地理位置和投資能力影響，北方農場的供熱企業至今仍以原煤為燃料生產熱力產品，其材料采購量大，每個農場供熱企業整個供熱季需采購原煤平均為3萬噸左右。眾所周知，國有農場是以種植業為主導、養殖業為輔助、農產品加工業為補充的農業生產組織，極少有農場擁有大煤礦。這樣，農場供熱企業采購原煤的渠道局限于政府采購的城市物資經銷公司、農場周邊毗鄰的小煤礦和倒買倒賣原煤的個體商販等。一般來說，農場直接經營的供熱企業均需按規定進行政府采購，原煤供應的中標企業均為具有一般納稅人資質的城鎮物資經銷處，農場采購原煤均可取得專票并進行進項增值稅抵扣。但目前，絕大多數農場迫于經營虧損嚴重的壓力，都對供熱企業實行了承包經營。承包經營后，業主或承包商不受政府采購法和招投標法約束，為降低經營成本，便直接選擇增值稅小規模納稅人身份的個體煤礦、煤炭經銷商販低價采購。于是，就會出現大量采購原煤業務取得了普票而無法抵扣購進環節實際支付的增值稅——進項稅額，造成較為嚴重的財務影響。絕大多數農場供熱企業都因資金周轉過度緊張而經營乏力，紛紛放棄承包或者要求農場給予虧損補貼。

可見，以票控稅對任何納稅企業都將產生財務影響，但影響程度會因其采購業務量和普票采購規模而不同，地處偏遠自主供熱的國有農場供熱企業受影響更為明顯。

三、增值稅以票控稅對農場供熱企業財務的影響

（一）暗藏嚴重的資金流風險

增值稅是“價外稅”。當企業實現了銷售，會計即應從收入中剝離出“銷項稅額”，余下的銷售額為賬面收入。可見，增值稅金是賬面收入確認前就已“分流”出去，始終體現為現金流出。農場供熱企業會計缺乏增值稅價外計征影響的深刻認識，不能準確核算居民供熱免稅業務，被稅務查補稅款司空見慣。更重要的是，財務不參與采購管理，只顧按采購員交回的發票進行核算，造成許多無專票采購業務實際支付的增值稅不能依規抵扣，使企業流出更多的資金。例如，YY農場供熱企業（一般納稅人）年需原煤3萬余噸，政府采購中標價始終維持在2 200萬元左右。2018年9月份實行承包經營后，承包商選擇由價格較低的個體煤礦和煤炭經銷公司供應原煤，以提供普通發票條件給予優惠總價格2 000萬元左右，承包商節約了材料成本200萬元左右。按照增值稅現行基本稅率（13%）測算，農場經營期間若采用政府采購方式能夠取得專票，每年至少可獲得253萬余元[2 200/（1+13%）×13%]的進項稅額抵扣，實際采購支付現金流為1 947萬元（2 200-253）；兩者相比較，新承包商雖然壓低了價格，卻因取得普票得不到進項稅額抵扣而多繳納增值稅金230萬元[2 000/（1+13）×13%]，相當于農場供熱企業因購買原煤支付采購價及采購價外支付增值稅額共計2 230萬余元（2 000+230），從而形成嚴重的資金流風險，并由此導致北方國有農場供熱企業普遍存在日常資金緊張、年末有盈利但沒有對應資金可供分配的現狀。

（二）虛增企業經營成本

經營成本是能夠體現現金流出的總成本，即企業運營總成本扣除不形成現金流出的固定資產折舊費、攤銷費和以非周轉資金對外投資所擔負的息后差。農場供熱企業的經營成本構成主體就是材料原煤價格。面對增值稅憑票扣除制度，供熱企業只有取得專票，賬面記錄的采購成本才是進項稅額扣除后的不含稅價格。但多數實行承包經營的農場供熱企業不請求專家論證，加之內部財務管理失控，往往為謀求較低供應價格而拒絕專票并選擇普票。大量或全部取得普票的結果，不僅企業現金流風險加大，而且使本應不含稅的采購價格因多計發票，加大成本。即使統一按照現行稅率13%計算，承包商也因接受普票條件而多支出97萬余元[2 000-2 150/（1+13%）]；若再進一步考慮增值稅附加，成本負擔增加額將超過100萬元，這也就解開了許多農場承包商抱怨經營供熱普遍“賠錢”并申請農場給予經營虧損“補貼”的癥結。

綜上，大量原煤的普票采購，一方面造成農場供熱企業多繳納增值稅而形成持續不斷的現金流支付風險，使供熱企業長期處于資金緊張狀態；另一方面以含稅價格核算生產成本，造成供熱企業成本虛增，經營利潤下降，從而形成“誰經營虧損”和“盈利也沒錢分配”的現象。

四、建議

以票控稅是國家規范企業抵扣進項稅額的重要保障措施，其對企業現金流和經營成本的客觀影響將長期持續存在。對此，農場供熱企業應認真采取有效措施，力求全面消除以票控稅帶來的不利影響。

（一）提高財會人員專業綜合素養和增值稅政策駕馭能力

雖然納稅是企業承擔的法定義務，但其日常繳納工作完全由財會人員承擔，財會人員對企業納稅義務履行和消除以票控稅的財務影響具有不可推卸的職務責任。為此，農場及其供熱企業財會人員應認真學習增值稅法規和相關政策，深刻體會以票控稅政策對供熱企業的影響，即系統考慮要如何應對以票控稅政策。首先，要確保對所有的經濟業務核算處理積極開展納稅籌劃，做到依法合理納稅，決不能存在少計稅或未計稅的隱憂。其次，正確確認和核算增值稅免稅業務，準確把握對居民家庭供熱收入免征增值稅屬于“免稅額”而非“免征額”，應對居民供熱收入正常計提銷項稅額，并按照居民熱費占全部熱費的比率合理分配應予抵扣的進項稅額，最終將應納增值稅額結轉到應計所得的“補貼收入”。對非居民供熱收入，不論是否實際收到熱費款，都要嚴格遵守會計準則確認的收入，及時核算銷項稅額。同時要注意把握農場供熱企業自用熱力不屬于“視同銷售”范圍，不應計征增值稅，但相應地也不得抵扣進項稅額。財會人員應根據自供熱力產品占生產全部熱力產品比重，計算出自供熱消耗的原煤、電力、水等外購貨物的進項稅額，做“進項稅額轉出”的賬務處理。這樣，才能全面確認和正確歸集、核算增值稅納稅義務，杜絕錯計錯納增值稅行為發生。

（二）積極爭取上調居民取暖費價格

我國北方的黑龍江、內蒙古等地供熱需求量大，因此，燃料資源供應的空間距離和市場價格波動，會對供熱成本造成較大影響。就黑龍江墾區而言，各農場熱力產品生產原料均為原煤，擁有或毗鄰煤礦的農場，其供熱企業采購原煤價格相對較低，熱力生產成本也隨之較低，其供熱價格會低于《黑龍江省城市供熱條例》和相關文件規定標準；反之，依靠長途運輸的原煤生產熱力成本大增，供熱價格就會大幅提高。據調查，黑龍江省域內各農場供熱期居民非住宅的平均供熱價格為45元/㎡左右，居民住宅的平均供熱費價格為30元/㎡左右，車庫及門市房每平方35元/㎡左右；積極向農場爭取組織安排熱力產品調價聽證程序，通過農場向政府物價機關申請適當提高居民供熱價格，新增加部分由農場給予居民補貼。這樣，既不增加居民熱費支出負擔，又可以增加供熱企業免稅銷售額比重，降低增值稅對企業現金流的影響。

（三）從嚴控制采購專票

建立原煤采購的發票控制制度，確保每筆采購業務都索取專票，實現進項稅額應扣盡扣，絕不讓多交稅金虛增成本而影響企業損益，最大限度地保護企業資金，使不含稅成本歸位。為此，主張農場經營的供熱企業全面實施原煤采購招投標制度，發布招標公告要明確提出，只有可完全開具專票或可申請稅務代開專票的煤礦、物資供應公司等，才具有報名參標和競標資格，這樣，既可以保證每批原煤采購都取得專票并據以抵扣進項稅額，避免產生企業現金流風險，又能獲得更低的價格談判機會，降低熱力產品經營成本，創造更多的盈利空間。

（四）預測普票供應原煤的可接受價格

有些農場過于偏僻且附近城區沒有煤礦，完全面臨“賣方市場”形勢；或者農場供熱企業實行了承包經營，承包商選擇的采購對象多傾向于價格相對更加優惠的原煤供應商。這種情況下，企業會計將無法控制采購活動，但可向承包商建議供應商應向當地稅務機關申請代開專票。如果對方不具備申請代開專票條件而只能開給具普票，會計可按專票采購原煤所實際支付的現金流即購買協議價扣除進項稅額及增值稅附加后的差值為基準，設定其與普票采購應該控制的現金流“臨界點”；繼而，測算出開具普票的供應商應給予農場供熱企業的原煤優惠價格，即供熱公司可接受普票的優惠價格，發送給原煤采購人員或承包商執行。現金流臨界點公式為：可接受普票原煤價格（Y）≤專票采購原煤實際支付現金流；專票采購原煤實際支付現金流=專票原煤采購價（X）-進項稅額×（1+增值稅附加）。以獨立農場為例，依照現行增值稅政策規定，原煤適用稅率應為13%，城建稅征收率1%、城市教育費附加3%、地方教育附加費2%，則：專票采購原煤實際支付現金流=X-X/（1+13%）×13%×（1+1%+3%+2%）=87.81%X，代入公式，可得：Y≤87.81%X。以上表明，農場供熱企業向小煤礦等采購原煤，原煤供應商給予的優惠供應價格在不超過向提供專票的一般納稅人采購價格的87.81%時，供熱企業可以對其實施普票采購。這樣，既可控制多支付增值稅的現金流風險，又可以有效控制經營成本虛增。但需要注意，農場供熱企業要嚴控無票采購行為，以避免發生更為嚴重的納稅風險和審計處罰。

五、結論

研究表明，以票控稅政策對一般納稅人企業的財務影響客觀存在，但并非不可控。農場供熱企業要高度重視財務核算工作，積極為財會人員創造培訓學習機會，強化其“以票控稅”意識和技能。同時，農場供熱企業財會人員應準確掌握國家有關供熱企業的稅收優惠政策，根據企業的生命周期，確定應否申請享受和在哪個階段申請享受，還要考慮熱費收取的最佳時段等，以避免因片面追求享受有限的免稅優惠而轉出更多的進項稅額，助推經營成本增加而造成經營虧損。此外，財會人員要善于運用財務規定嚴控采購發票和價格，如遇到采購人員擅自以超過財務測定的可接受優惠價格水平進行普票采購原煤行為，可以堅持按照專票采購現金流的“臨界點”價格結算，或經請示管理層批準后延期甚至拒絕辦理結算，由此產生的后果應由采購人員單方承擔，從而將農場供熱企業增值稅納稅風險和現金流風險降到最低，最大限度地緩解資金緊張局面，確保農場供熱企業獲得可持續發展所需的財力支持。