全面“營改增”后 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務核算存在的問題及建議

尤娜

（西安曲江原山置業(yè)有限公司，陜西 西安 710000）

一、“營改增”政策對房地產(chǎn)行業(yè)會計核算產(chǎn)生的影響

（一）房地產(chǎn)會計科目設置發(fā)生變化

房地產(chǎn)企業(yè)在“營改增”前，貸記“應交稅費——應交營業(yè)稅”，設置一個二級科目“應交稅費——應交營業(yè)稅”，核算內(nèi)容單一、簡單。“營改增”后，稅種、費用歸集都發(fā)生了部分變化，如“應交稅金”會涉及多個下級科目，如：“進項稅額”“銷項稅額”“已交稅金”“出口退稅”“進項稅額轉(zhuǎn)出”“預交稅金”“未交稅金”“免抵稅額”等。“營業(yè)稅金及附加”被取代為“稅金及附加”。

（二）房地產(chǎn)會計核算原則發(fā)生變化

營業(yè)稅屬價內(nèi)稅，增值稅則屬價外稅。營業(yè)稅計入“稅金及附加”列入損益表，增值稅則不會影響會計損益，而是列示在資產(chǎn)負債表中。增值稅由最終購買方承擔，實現(xiàn)了鏈條式管理、稅收結(jié)構調(diào)整、避免重復征稅的根本目的。

（三）房地產(chǎn)會計賬務處理發(fā)生變化

房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”前“應交稅金”計稅依據(jù)及稅負率直觀、明了，營改增后則是“購進抵扣”間接計算。需要更詳細的測算，要求事前稅籌、事中控制，另賬務處理較之前更為復雜。為合理控制稅收風險，需加強納稅籌劃，相關核算人員需認真研讀“營改增”相關稅收法規(guī)，按照《新企業(yè)會計準則》，進行正確的會計核算設置及稅務處理。

（四）房地產(chǎn)會計中涉及稅目、稅率發(fā)生變化

房企“營改增”前，稅率為5%，營改增后，有一般納稅人和小規(guī)模納稅人且有新老項目之分，以一般納稅人為例，銷項稅率現(xiàn)階段為9%，進項稅率則涉及稅率較多如：9%、6%、3%、13%等，且各稅率在成本權重占比波動，就很可能導致稅負率是理論上的負偏差。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算存在的問題

（一）建筑業(yè)可能將增加的稅負轉(zhuǎn)嫁房地產(chǎn)企業(yè)

第一，完整的房地產(chǎn)上下游鏈條上，建筑業(yè)是上游，影響最為直接，建筑業(yè)稅率從3%轉(zhuǎn)為9%（銷-進），而建筑原材料供應市場并不完全健全，磚、瓦、灰、沙石等供應商魚龍混雜，小規(guī)模、個體戶占比不少，實務中很多并不能提供合規(guī)發(fā)票，能提供合規(guī)發(fā)票的成本并不公允，隱形的稅負不能在采購環(huán)節(jié)直接判斷，增加了很多成本風險。

第二，建筑勞務在成本中的一般占比為20%-30%，勞務用工形式靈活，進項稅額抵扣較為困難，這部分稅金成本最終也會轉(zhuǎn)嫁給房地產(chǎn)企業(yè)。

第三，建安成本中機械設備費一般占比為2%-2.5%，營改增后有形資產(chǎn)租賃的增值稅稅率為13%，相對于之前稅負大幅升高，這也使得房地產(chǎn)稅被動增加。

（二）影響房地產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表的關鍵指標

1．對房地產(chǎn)企業(yè)資產(chǎn)負債表的影響

資產(chǎn)類項目。營改增前，開發(fā)成本中含營業(yè)稅金，“營改增”后，需取得相關增值稅專票，方可抵扣進項稅，在資產(chǎn)負債表中，列入“存貨”科目中的周轉(zhuǎn)材料、勞務成本不變，貨幣資金、應收賬款也不變；由于增值稅進項稅額可以抵扣，使得開發(fā)成本降低，存貨成本降低，從而流動資產(chǎn)減少，資產(chǎn)總額下降。在企業(yè)負債總額不變的情況下，資產(chǎn)負債率提高。而該指標往往是金融機構對融資方的主要授信參考指標，過高的資產(chǎn)負債率，加大了融資難度，加大了財務風險。

2．對房地產(chǎn)企業(yè)的利潤表造成影響

房地產(chǎn)企業(yè)對收入額的確認為不含稅銷售額，在銷售價格、營業(yè)成本不變的情況下，會使得會計利潤較營改增前表現(xiàn)為降低。如考慮營業(yè)成本因素，則進項稅票能否取得且合理抵扣變得更為關鍵。如果無法取得、無法抵扣合規(guī)進項票據(jù)，相應的稅金計入房地產(chǎn)開發(fā)成本，便進一步減少了會計利潤。若能夠取得增值稅專用發(fā)票，且合理抵扣，則開發(fā)成本只是不含稅價款。基于營業(yè)稅制，施工方營業(yè)稅額存在于購買價款內(nèi)。所以這樣一來就會大大降低房地產(chǎn)開發(fā)商的采購成本，導致總利潤比繳納的營業(yè)稅還要高。企業(yè)的可抵扣成本比例越高，毛利率的提高幅度會更為突出。這種依賴于成本取得狀況所產(chǎn)生的不穩(wěn)定性，會直接影響企業(yè)利潤指標的可比性和穩(wěn)定性以及消費者和投資人對企業(yè)的認可度和對財務狀況的判斷。

3．對房地產(chǎn)企業(yè)的現(xiàn)金流量表造成影響

雖然售賣商品、提供服務所獲得的現(xiàn)金與購買商品、接受服務所付出的現(xiàn)金并不會產(chǎn)生任何改變，可是一旦稅費變多，則經(jīng)營過程中的現(xiàn)金流量勢必會變少，不過值得注意的是，這樣并不會對籌資與投資活動造成任何的影響。

（三）納稅義務性發(fā)生時間存在理解偏差，導致銷、進項發(fā)生時間不一致造成的收、支時間錯配

1．認為應按交付時間

目前參考多個省市按這一口徑執(zhí)行。部分省明確指出：根據(jù)財稅〔2016〕36號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售不動產(chǎn)，以不動產(chǎn)交付（實際所有權轉(zhuǎn)移）給買受人的當天作為應稅行為發(fā)生的時間，在具體交房時間的分辨上，以《商品房買賣合同》上約定時間的，以實際交付時間為準。以交房時間作為房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)納稅義務發(fā)生時間，主要是考慮到了以下幾點因素：首先，能夠?qū)Χ惪铑A繳納的時間跟納稅義務產(chǎn)生時間不明朗的現(xiàn)象進行有效解決；其次，能夠?qū)Ψ康禺a(chǎn)企業(yè)內(nèi)銷項稅額跟進項稅額出現(xiàn)差價所引發(fā)的錯配現(xiàn)象（若以接收到價款作為納稅義務發(fā)生時間，很可能會產(chǎn)生初期銷項稅額多、中期進項稅額大、長期留抵等問題）；最后，能夠及時解決在銷售額內(nèi)扣除的價款跟實際收入相符的問題。

2．認為應按項目竣工時間

通常而言，當完成項目以后，納稅人通過結(jié)算能夠得到足額進項稅額發(fā)票。以此時間節(jié)點為準對增值稅進行“清算”是十分合理的，有效規(guī)避了后期納稅人的進項稅額難以抵扣現(xiàn)象。但此觀點沒有稅法依據(jù)，是增值稅混同了土地增值稅。綜上，本文認為應按第一種理解為妥。

三、對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的建議

（一）建立健全新稅制下財務核算體系

充分理解國家稅務總局頒布的關于增值稅處理的稅收政策、法規(guī)，對納稅申報材料、不動產(chǎn)進項稅額分期抵扣暫行辦法、《納稅人提供不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務征收管理暫行辦法》《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》等加以了解，重新設置增值稅體制下標準的科目設置，結(jié)合企業(yè)業(yè)務模式，選擇合適的會計核算方式、規(guī)范業(yè)務流程，加強稅收籌劃，采取風控措施，可聘請專業(yè)機構針擬定稅收優(yōu)惠舉措，確保企業(yè)能夠充分獲得稅制改革所帶來的益處。

（二）合理籌劃前期拿地方式，加強融資能力、提高資金管理水平

房地產(chǎn)企業(yè)拿地具體方式對企業(yè)核算模式造成了直接化的影響，如出讓、舊城改造、項目收購、合作開發(fā)等，拿地方式不同，可抵減增值稅銷售額的成本也會大有不同，選擇合適的拿地方式，合理規(guī)劃自持和銷售以及土地價款分拆方式下取得土地的實際成本，從而達到成本效益最佳。房地產(chǎn)屬于資金密集型行業(yè)，充足的現(xiàn)金流決定著企業(yè)持續(xù)穩(wěn)定的發(fā)展。全面“營改增”之后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)面臨進項稅額與銷項稅額發(fā)生時間不匹配，資金使用效率顯得尤為重為，應加強貨幣資金管理。首先，可以拓寬融資方式，多渠道募集資金、不動產(chǎn)抵押、權利質(zhì)押、供應鏈融資、信托產(chǎn)品、發(fā)行債券及銀行保理等等。其次，加強合約管理、付款管理、客戶信用期管理，應收賬款管理，在合理的范圍內(nèi)加強資金流動性減少壞賬損失等，提高資金的使用效率。

（三）合理控制建安成本

營改增后能取得增值稅專用發(fā)票的建安成本越多將越利好企業(yè)負稅抵扣，建安成本是對企業(yè)負稅情況造成影響的關鍵要素。在建安成本中，應時刻以施工環(huán)節(jié)為中心，尤其是工程招標造價方案、成本控制策略及造價策略，參與增值稅專票與普票取得的稅費測算，從而選擇更為有利的招采方案。

（四）重視增值稅專用發(fā)票和進項抵扣管理

完善內(nèi)控制度，加強發(fā)票購買、使用、核銷管理，確保合規(guī)、合法，票面信息要求真實、準確、完整，付款時要求保持“四流一致”即合同流、發(fā)票、資金流、物流相互印證；安排專人負責認證、購買、保管、開具等工作；按照稅務部門要求安裝稅控、驗證、抄報稅等電子設備及軟件系統(tǒng)。

（五）加強財務人員專業(yè)勝任能力

重視財務人員的專業(yè)培訓工作，加強培訓、建立專門的稅務籌劃機構進行事前測算，事中控制，事后監(jiān)督，與各業(yè)務部門進行研討，注重實操作能力培養(yǎng)，形成有效的控制、反饋機制，從而提高企業(yè)的運營效率，創(chuàng)造附加價值。

四、結(jié)束語

綜上所述，會計核算在房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展中一直以來都扮演著十分重要的角色，它為企業(yè)順利生產(chǎn)與開發(fā)提供了重要支撐，直接影響著企業(yè)的核心競爭力能否提升。尤其在財務核算方面，要求專業(yè)度高，學習力強，隨著《新會計準則》的實施，企業(yè)更應當不斷創(chuàng)建并健全核算管理體系，可是在復雜的市場環(huán)境面前，企業(yè)自身發(fā)展情況與特點各不相同，存在明顯的差異化。基于此，想要充分發(fā)揮出會計核算的作用，須結(jié)合企業(yè)自身的實際經(jīng)營情況、發(fā)展特征及經(jīng)濟環(huán)境，在具體的工作中不積極尋找更加切合實際的、先進的房地產(chǎn)會計核算管理標準及工作方法，方能確保企業(yè)持續(xù)、穩(wěn)定、良好的發(fā)展。