新債務重組準則實務運用中需注意的事項

謝海林

2017 年以來，財政部先后修訂發布了《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23 號——金融資產轉移》、《企業會計準則第24 號——套期會計》、《企業會計準則第37 號——金融工具列報》（以上四項簡稱新金融工具準則）、《企業會計準則第14 號——收入》等準則，對相關業務作出了新的規范要求。債務重組準則作為規范特殊交易事項的準則，為保持準則間的協調，2019 年5 月，財政部發布了《關于印發修訂＜企業會計準則第12 號——＞的通知》（財會[2019]9號），對《企業會計準則第12 號—— 債務重組》（簡稱新準則）進行了修訂。這些新準則在實務運用中又有哪些需要注意的事項呢？下文予以解析。

一、幾個關鍵時點的判斷及會計處理

債權人受讓金融資產時，金融資產初始成本要按公允價值計量，那么應當以何時的公允價值計量呢？是重組合同生效日、資產受讓日，還是債權終止確認日？新準則沒有明確。筆者認為，應當是資產受讓日，這樣才滿足新金融工具準則對金融資產確認的規定。當資產受讓日與債權終止確認日不一致時，通過 “其他應收款” 或 “其他應付款” 進行賬務處理。當資產受讓日在前，則確認金融資產的同時確認一項其他應付款，待債權終止確認時予以轉銷；當債權終止確認在前，減少債權同時確認一項其他應收款，待資產受讓時予以轉銷。

債權人受讓非金融資產時，非金融資產初始成本要按放棄債權的公允價值計量。同上所述，筆者認為，應當按資產受讓日放棄債權的公允價值計量，這樣才能與其他會計準則規定不沖突。當資產受讓日與債權終止確認日不一致時，也是通過 “其他應收款” 或 “其他應付款” 進行賬務處理。混合重組方式中，要求對非金融資產按重組合同生效日各項資產公允價值對初始成本進行分配，這并不影響受讓的資產按受讓日放棄債權的公允價值計量，兩者不矛盾。

針對債務人而言，以資產清償債務時，也會存在資產終止確認日與債務終止確認日不一致的情況，比照債權人的處理，通過“其他應收款”或“其他應付款” 進行賬務處理。同理，債務人將債務轉為權益工具時，應當以權益工具確認日的公允價值計量，權益工具公允價值不能可靠計量時，按權益工具確認日重組債務的公允價值計量。權益工具確認日與債務終止日不一致的，通過 “其他應收款” 或 “其他應付款” 進行賬務處理。

二、債權、債務公允價值的確定

債權人受讓非金融資產時，要求非金融資產初始成本以放棄債權公允價值為計量基礎。實務中，債權的公允價值是不好直接取得的，很少能夠通過公允價值第一層次、第二層次確定債權公允價值。若借助專業評估或估值機構的工作，企業付出的成本較高且效果不一定太好。由于新準則規定，放棄債權公允價值與賬面價值的差異計入 “投資收益”。本著謹慎性原則，筆者認為債權公允價值不能明顯高于賬面價值，也不能明顯低于賬面價值，否則公司按預期信用損失法計提的債權壞賬準備就與實際情況不符。針對要進行債務重組的債權，一般都是存在特別收回風險的，應當單項分析計提壞賬準備。單項計提則應考慮債權的公允價值減去相關處置費用，故公允價值與賬面價值不能相差太大。若沒有更好的確認公允價值的方法，建議公允價值等于賬面價值。

債務人將債務轉為權益工具，當權益工具公允價值不能可靠計量時，要以債務公允價值計量。實務中，債務的公允價值也是不好直接取得的。債務的公允價值一般不會高于賬面價值，但會低于賬面價值。新準則規定所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額計入 “投資收益”。本著謹慎性原則以及可操作性分析，債務人應當根據自身的資產負債情況，考慮內外經營環境變化，企業未來經營業績變動、債務的特殊性等，預測一個債務清償率，按預測的債務清償率＊債務賬面價值計算債務公允價值。

三、債務人以公允價值計量變動計入其他綜合收益的非交易性權益投資工具清償債務的處理

新準則規定，以金融資產清償債務的，所清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額計入 “投資收益”。對于指定以公允價值計量變動計入其他綜合收益的非交易性權益投資工具清償債務的，之前計入其他綜合收益的累計利得或損失，應當直接轉入留存收益中。單從字面意思理解，好像這一類金融資產通過債務重組，清償債務賬面價值與轉讓資產賬面價值之間的差額可以計入損益。但實質卻不是這樣，如果這樣處理，就與新金融工具準則的規定不一致。新金融工具準則規定，處置此類金額資產時，處置價款與賬面價值的差異，直接計入留存收益。故筆者認為，以此類金融資產清償債務，也不能產生損益，而是直接計入留存收益。否則，同樣的經濟業務采用不同結算方式，得到不同的結果是不合理的，還會讓部分企業為實現某些目的，借此虛構債務重組事實，調節企業利潤，這就不符合會計準則制定的初衷了。

新債務重組準則已于2019 年6月起實施，財政部于2020 年4 月出版了《＜企業會計準則第12 號——債務重組＞應用指南·2019》，對債務重組準則的實施進行了規范與指導。但對債務重組中幾個關鍵時點的判斷及會計處理、債權債務公允價值如何確定、債務人以公允價值計量變動計入其他綜合收益的非交易性權益投資工具清償債務的會計處理等沒有作明確規定，需要有關部門及時作出相關解釋或指導意見。